ILPB1/415-1088/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej,

* skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy związanych z wniesieniem do spółki jawnej przez Wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki,

* zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy przepisów dotyczących cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć nową spółkę jawną (dalej: SJ), w której będzie wspólnikiem. Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej SJ wkład w postaci pieniężnej. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść inny ze wspólników #61485; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wspólnik), w której Wnioskodawca będzie udziałowcem. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem nowo założonej SJ.

Przewiduje się, że umowa SJ będzie przewidywać udział w zyskach/stratach uzależniony od statusu wspólnika (tekst jedn.: osoba fizyczna lub prawna), w związku z czym udział ten może różnić się od proporcji wynikającej z wartości wkładów wniesionych do SJ przez poszczególnych wspólników. Wprawdzie w chwili obecnej nie podjęto jeszcze decyzji w tym zakresie, niemniej brana pod uwagę jest możliwość, że Wnioskodawca uzyska udział w zyskach/stratach SJ, który będzie nieproporcjonalny w stosunku do wysokości wkładu wniesionego do SJ. Przewiduje się, że udział Wnioskodawcy w zyskach/stratach SJ będzie wyższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wysokości majątku przekazanego przez Wnioskodawcę do SJ, podczas gdy udział Wspólnika (będącego osobą prawną) w zyskach/stratach SJ będzie niższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wysokości majątku przekazanego przez Wspólnika do SJ. Taka struktura SJ będzie wynikać z zakładanej koncepcji jej działania, w ramach której przewiduje się, że Wnioskodawca ze względu na posiadanie niezbędnego doświadczenia i umiejętności, pełnić będzie rolę wspólnika aktywnego i odgrywać będzie zasadniczą rolę w kierowaniu sprawami SJ, podczas gdy Wspólnik będzie pełnił rolę wspólnika pasywnego #61485; inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej.

Czy w świetle brzmienia art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest zawarcie umowy SJ określającej odrębny, nieproporcjonalny do przekazanego majątku, udział poszczególnych wspólników w zyskach/stratach SJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, na gruncie obowiązujących przepisów możliwe jest zawarcie umowy SJ określającej odrębny, nieproporcjonalny do przekazanego majątku, udział poszczególnych wspólników w zyskach/stratach SJ. W efekcie, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generowane na poziomie SJ powinny być rozliczane zgodnie z ustalonym w umowie SJ sposobem podziału zysków po stronie Wnioskodawcy #61485; zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych, w tym spółki jawnej, regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W myśl art. 51 § 1 k.s.h. (odnoszącego się bezpośrednio do spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu Niemniej, art. 51 k.s.h. znajduje się w rozdziale 3 działu I k.s.h., jak wynika natomiast z art. 37 k.s.h. § 1, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Oznacza to, że umowa spółki może zmienić zasady określone m.in. w art. 51 k.s.h. #61485; a zatem dopuszczalne jest określenie w umowie SJ innej proporcji podziału zysków niż ten, określony w art. 51 k.s.h. (Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w doktrynie, tak np. autorzy Komentarza do k.s.h. Sołtysiński, Szajkowski, Szymański, Szwaja podkreślają, iż "Przepis art. 37 § 2 k.s.h. stanowi, że pozostałe przepisy rozdziału 3 mają charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, że mogą być one zmodyfikowane lub wyłączone umową wspólników. Postanowienia art. 39-57 k.s.h. stosuje się wówczas, gdy strony umowy spółki nie postanowiły inaczej (...)". Ponadto, w odniesieniu do brzmienia art. 51 wskazują, iż wskazana w nim "Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być zmieniona w drodze umowy").

Zważywszy na fakt, iż spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, zgodnie z polskim prawem podatkowym opodatkowaniu podlegają poszczególni jej wspólnicy. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, natomiast Wspólnik będzie osobą prawną, zatem dochód uzyskiwany przez nich z uczestnictwa w SJ będzie podlegał opodatkowaniu odpowiednio p.d.o.f. bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. nakazuje opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosować analogicznie dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym taką samą zasadę należy zastosować również w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Oznacza to w praktyce, że podział przychodów i kosztów uzależniony jest od konkretnych zapisów umowy spółki dotyczących udziału w zysku spółki osobowej przypadającego na poszczególnych podatników.

Dozwolone jest ustalanie przychodów wspólników spółki jawnej na podstawie przyjętego w umowie spółki udziału w zysku na dowolnym poziomie, oderwanym od proporcji ustalonej na podstawie wartości wkładów wniesionych przez wspólników Przedstawione stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie. Przykładowo, W. Dmoch stwierdza "Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do posiadanego udziału w przychodach spółki. Wysokość tego udziału może być ustalona w umowie spółki, bądź umowa ta może pozostawiać w tej materii decyzję wspólnikom, którzy podejmować będą na jej podstawie uchwały o podziale zysku. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez wspólników z tytułu udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Każdy ze wspólników łączy przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej z innymi swoimi przychodami. Również koszty z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej są przez każdego ze wspólników łączone z jego innymi kosztami uzyskania przychodu" (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010). Jakkolwiek przywołane przez Wnioskodawcę stanowisko odnosi się do brzmienia regulacji p.d.o.p., ze względu na tożsame brzmienie tych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje ono również zastosowanie w omawianej sytuacji.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach dotyczących spółek osobowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że "Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r., sygn. ILPB1/415-624/11-4/AGr). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację podatnikowi, iż." (...) skoro z umowy spółki wynika, że w zysku spółki komandytowej Komandytariusz uczestniczy w 90%" to zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, w każdym przypadku, gdy spółka komandytowa osiągnie zysk Wnioskodawca (komandytariusz) powinien otrzymać 90% przychodów" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r., sygn. IPPB1/415-850/09-2/JB). Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: "(...) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej spółki osobowej w ten sposób, że na Wnioskodawcę wnoszącego wkład do spółki osobowej przypadać będzie udział w zyskach/stratach tej spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez Niego wkładu" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPB1/415-884/11-2/EC).

Ponadto, należy podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. IPPB3/423-84/13-2/AM,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2013 r. ITPB4/423- 38/12/TK,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2012 r. ILPB1/415- 238/12-2/IM,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. ILPB3/423-488/11-2/JG,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. IPPB3/423-655/12-2/MS,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2008 r. ILPB1/415- 265/08-2/AMN,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r. ILPB1/415-436/08-2/RP,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2009 r. IBPBI/1/415-281/09/KB.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest sformułowanie zapisów umowy SJ w sposób mający na celu określenie odrębnego, nieproporcjonalnego do wkładów udziału poszczególnych wspólników w zyskach/stratach SJ, a zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów generowane na poziomie SJ powinny być wówczas rozliczane proporcjonalnie do ustalonego w umowie SJ sposobu podziału zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ wskazuje, że wniosek w zakresie skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy związanych z wniesieniem do spółki jawnej przez Wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 24 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1088/13-3/AP, natomiast w zakresie zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy przepisów dotyczących cen transferowych wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 24 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1088/13-4/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.