ILPB1/415-1086/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych ustalenia dochodu w związku ze zmianą proporcji udziałów - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki osobowej w związku ze zmianą proporcji udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia dochodu w związku ze zmianą proporcji udziałów oraz w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki osobowej w związku ze zmianą proporcji udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która może zostać wkrótce przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka). W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej lub jawnej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki. Rozważana jest zmiana umowy spółki komandytowej lub jawnej w związku z którą dojdzie do podwyższenia udziału w zyskach i stratach przypadającego na Wnioskodawcę (dalej: Zmiana Udziału w Zysku).

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową Spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej lub jawnej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego na jakim poziom udziału w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego.

W rezultacie, z uwagi na Zmianę Udziału w Zysku może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej oraz koszty uzyskania przychodów w związku z późn. zm. Udziału w Zysku.

2. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., k.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna oraz komandytowa będąc spółką osobową nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Co za tym idzie, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej lub jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej będzie kwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa lub jawna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa oraz jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej lub jawnej jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów kosztów ich uzyskania związanych z udziałem w spółce komandytowej lub jawnej przez wspólnika tej Spółki. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności tej Spółki powinny być rozpoznawane przez wspólników będących osobami fizycznymi proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika (osobę fizyczną) udziału w zysku spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym Zmiany Udziału w Zysku, konieczne będzie ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po Zmianie Udziału w Zysku. Zmiana Udziału w Zysku spowoduje zatem zwiększenie przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku od momentu dokonania zmiany. Tym samym przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę do momentu Zmiany Udziału w Zysku będą ustalane na podstawie udziału w zysku Wnioskodawcy obowiązującego przed tą zmianą, natomiast od momentu Zmiany Udziału w Zysku przychody i koszty Wnioskodawcy będą ustalone na podstawie zmienionego udziału w zysku. Roczna wartość przychodów i kosztów jaką Wnioskodawca powinien wykazać w swoim rocznym zeznaniu podatkowym będzie stanowiła sumę przychodów i kosztów obliczonych za okres przed i po Zmianie Udziału w Zysku, w sposób przedstawiony w zdaniu poprzednim.

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na rzecz Wnioskodawcy w ogóle, a jeśli tak to w jakiej wysokości wypłacony zostanie zysk. W szczególności na sposób ustalania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej lub jawnej nie będzie miał wpływu faktu, iż rzeczywiście wypłacone zyski (z tytułu udziału w spółce) będą wyższe od dochodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę. Taka sytuacja może być bowiem naturalną konsekwencją zastosowania zasad podziału zysku spółki komandytowej lub jawnej (Wspólnikom przysługuje zysk z końcem roku w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku obowiązującemu w ostatnim dniu roku) oraz zasad jego opodatkowania (opodatkowaniu podlega dochód wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej lub jawnej ustalany zgodnie z aktualnym (bieżącym) udziałem Wspólnika w zysku spółki komandytowej lub jawnej). W związku ze zmianą udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej, zysk należny Wspólnikowi z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu wynikającego z przypadających na Wspólnika przychodów i kosztów w trakcie roku obrotowego. Różnica może wynikać zarówno ze zmiany wysokości udziału w zyskach jak również z różnego poziomu dochodu osiągniętego przez spółkę komandytową lub jawną w poszczególnych okresach (w szczególności spółka komandytowa lub jawna może w określonych okresach roku ponosić stratę). Nie można wykluczyć sytuacji, że pomimo zwiększenia udziału w zyskach spadnie kwota zysku przypadająca na Wspólnika (sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas gdy spółka w okresie po zwiększeniu udziału w zyskach poniesie stratę; wówczas zwiększenie udziału w zyskach będzie powodowało również większy udział w stracie). Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące skutków zmiany prawa do udziału w zysku w spółce osobowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-870/12-2/AA, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-964/11-4/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB1/415-722/11-2/ES, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-553/11-5/AGr oraz ILPB1/415-552/11-5/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2011 r. nr ILPB1/415-1179/10-2/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-370/10-2/AM.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk wypracowany w spółce komandytowej lub jawnej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej lub jawnej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym co do zasady jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy Spółki krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie Spółki.

Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku ze spółki komandytowej lub jawnej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa lub jawna należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, dochody z tytułu udziału w zysku Spółki, będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Z tytułu uzyskiwanych dochodów z spółki komandytowej lub jawnej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż będąc wspólnikiem w spółce komandytowej lub jawnej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez niego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółki uwzględniając przy tym każdorazową Zmianę Udziału w Zysku.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Przychody i koszty przypisuje się poszczególnym wspólnikiem zgodnie z ich udziałem w zyskach. Z tego względu szczególnie istotna jest wskazywana przez Wnioskodawcę Zmiana Udziału w Zyskach. Należy ponadto wskazać, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia kwestię opodatkowania dochodów od udziału w zyskach na moment podziału zysku spółki za dany rok obrotowy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku kiedy są one uzyskiwane, a ewentualna wypłata zysków ze Spółki na rzecz wspólników realizowana zgodnie z postanowieniami k.s.h. i umową Spółki nie generuje już po ich stronie żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków - na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze Spółki nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu zysku wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce. W szczególności, gdy wypłacony zysk będzie wyższy niż dochód opodatkowany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie zaistnieje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki. Będzie ona bowiem opodatkowana w trakcie roku przez innego wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki nie będzie generowała po jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.