ILPB1/415-1077/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W zamian za planowane przymusowe umorzenie udziałów w Spółce z o.o. Wnioskodawczyni otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą to zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej. Wnioskodawczyni nie wprowadzi środków trwałych do ewidencji środków trwałych przed przekazaniem środków trwałych, otrzymanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, nie dokona odpisów amortyzacyjnych. Wartość rynkowa poszczególnych składników wniesionych aportem będzie wyższa niż będzie wynikać to z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie otrzymana w wyniku umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wartości środki trwałe, które zostaną otrzymane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazanego aportem do spółki komandytowej, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,

* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia - dodatniej wartości firmy.

Wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, czy też ZCP, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej, wniesionych w formie aportu przedsiębiorstwa, czy też ZCP, otrzymanego wcześniej w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, powinna zostać więc zgodnie z powyższym ustalona w zależności od tego, czy będziemy mieć do czynienia z dodatnią, czy też ujemną wartością firmy.

W opisywanym stanie faktycznym powyższe przepisy nie znajdą jednakże zastosowania, nie można bowiem mówić o dodatniej lub ujemnej wartości firmy, w przypadku kiedy nie dojdzie do nabycia ZCP przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Jednakże w przypadku opisywanym przez Wnioskodawczynię, ww. przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż przedmiot wkładu nie będzie przez nią amortyzowany.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

Ten przepis w przedmiotowej sytuacji też nie znajdzie jednakże zastosowania, ponieważ w analizowanej sytuacji nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawczynię ZCP.

W analizowanym przypadku, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (przy aporcie ZCP, otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów), wartość początkową można określić na podstawie art. 22g ust. pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W sytuacji zatem, kiedy wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w ZCP nad ustaloną wartością ZCP, wartość początkową środków trwałych po wniesieniu aportu w postaci ZCP do spółki komandytowej, należy określić na poziomie rynkowym - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),

* w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobąprawną:

(art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższych przepisów wynika, iż dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sposób nabycia należy oceniać z punktu widzenia podmiotu, który będzie właścicielem tych składników majątku i który będzie prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w zamian za przymusowe umorzenie udziałów w spółce kapitałowej otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą to wniesie aportem do spółki osobowej (komandytowej). Wnioskodawczyni nie wprowadzi środków trwałych do ewidencji środków trwałych przed przekazaniem środków trwałych, otrzymanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, nie dokona odpisów amortyzacyjnych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w sytuacji wniesienia środków trwałych, które zostaną otrzymane w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej ich wartość początkową tę należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków na nabycie tych składników. Z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym ww. składniki majątku zostaną nabyte w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, to za wydatki na nabycie, o których mowa w cyt. przepisie, należy uznać wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za umarzane udziały w tej spółce (odpowiadającego w opisanym zdarzeniu przyszłym wartości wynikającej z wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wartość tego wynagrodzenia stanowić będzie bowiem kwotę, jaka należałaby się spółce komandytowej w zamian za przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności wskazanych we wniosku składników majątku.

Wartość poszczególnych składników majątku, mających stanowić środki trwałe w spółce komandytowej, do której zostaną wniesione, należy zatem ustalić w wysokości wartości, na którą wycenione zostały te składniki majątku, w momencie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe stanowisko Zainteresowanej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.