ILPB1/415-1073/13-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna). Pozostałymi udziałowcami Spółki zależnej są trzy osoby fizyczne (dalej łącznie: Udziałowcy).

Planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki zależnej w spółkę osobową (niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w której Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy będą wspólnikami. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową w celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków, podmiot ten zostanie dokapitalizowany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy (oraz pozostałych Udziałowców) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej, cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy (oraz pozostałych Udziałowców) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wycofa część wkładu ze Spółki osobowej, w następstwie czego otrzyma środki pieniężne ze Spółki osobowej lub dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy, w przypadku wycofania w przyszłości przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

2. Czy, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiąca tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu została udzielona w dniu 22 listopada 2013 r. w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-1073/13-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wycofania w przyszłości części wkładu ze Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów POOF z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiąca tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o p.d.o.f. nie zawierają bezpośrednich uregulowań odnośnie opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wycofywania przez nich części wkładów z tych spółek. Wskazane przepisy odnoszą się jedynie do opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wystąpienia ze spółki.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawna w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższego wynika, ze przychód w postaci otrzymanych środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie tub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z brakiem w ustawie o p.d.o.f. bezpośrednich przepisów regulujących zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wycofywania części wkładów z tych spółek, w celu określenia implikacji podatkowych takiej transakcji należy przez analogię zastosować przepisy regulujące zasady opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić przychód Wnioskodawcy dla celów p.d.o.f. Jednocześnie wskazany przychód będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wycofywanej części wkładu.

Należy podkreślić, że pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415-250/13-2/AMN), w której organ stwierdził: "pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem." (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB1/415-495/12-2/AG);

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-1084/11/RM), której organ uznał: "zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (w przypadku otrzymania środków pieniężnych) jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział";

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB), zgodnie z którą "celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy."

Zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego Spółka osobowa, z której wkłady będą częściowo wycofywane przez Wnioskodawcę, powstanie z przekształcenia Spółki zależnej. Przed omawianym przekształceniem Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zakładowego Spółki zależnej, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. W wyniku wskazanego powyżej przekształcenia kapitały Spółki zależnej (kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) staną się wkładem, czyli udziałem kapitałowym Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, w celu określenia kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej (odpowiadającego wkładowi do tej spółki) należy ustalić jakie koszty zostały poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W opinii Wnioskodawcy pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie należy rozumieć analogicznie do pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f., a zatem jako faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem lub nabyciem udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy.

Zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie tych udziałów w Spółce zależnej, a w konsekwencji będzie stanowić również kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie prawa do udziałów w Spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wycofania w przyszłości części wkładu ze Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez organy podatkowe, między innymi:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415- 250/13-2/AMN), w której organ uznał, że: "w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej." (analogiczne stanowisko zostało ponadto potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-243/13-2/AA oraz ILPB2/415-196/13-2/JK);

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-495/12-2/AG), w której potwierdzono, że: "zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej. Wspomniana łączna wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu kosztem uzyskania przychodów".

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej może zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-307/13-4/AP), w której organ doszedł do wniosku, iż: "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki Osobowej.";

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-293/11-4/EC), w której organ podatkowy stwierdził: "należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. A zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, a w szczególności o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofywanej części wkładu.";

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415- 225/11/RM), w której organ podatkowy stwierdził: "(...) wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości ogółu praw/obowiązków Wnioskodawcy w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów na gruncie p.d.o.f. jest przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 18 ustawy o p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis zawiera tylko przykładowy katalog przychodów z praw majątkowych. Jednocześnie przepisy ustawy o p.d.o.f. nie zawierają bezpośrednich uregulowań odnośnie opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku odpłatnego zbycia przez nich ogółu praw i obowiązków w tych spółkach, przy czym w praktyce przyjmuje się, iż przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, należy zakwalifikować jako przychód ze zbycia praw majątkowych, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygn. ITPB1/415-1345/12/AD, w której stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem możne do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce".

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym przyjmuje się, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

* wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia lub przynajmniej zachowania źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* poniesienie wydatku musi zostać właściwie udokumentowane.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce osobowej można zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tych praw, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z ich nabyciem.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż w związku z sukcesją generalną praw i obowiązków, która ma miejsce w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej (odpowiadającego wkładowi do tej spółki) należy ustalić, jakie koszty zostały poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów w spółce z o.o., która następnie została przekształcona w spółkę osobową.

W konsekwencji uzasadnione jest odwołanie się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W opinii Wnioskodawcy, pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie należy rozumieć jako faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem lub nabyciem udziałów.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazywał już w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, zgodnie z przepisem art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze powyższe, zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie tych udziałów w Spółce zależnej, a w konsekwencji będzie stanowić również kwotę kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie prawa do udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce osobowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia w przyszłości ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmujące m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24- 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka zależna lub spółka z o.o.). dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę osobową. Przed przekształceniem spółki Wnioskodawca oraz inni udziałowcy mogą dokonać dokapitalizowania spółki z o.o., poprzez objęcie przez ww. osoby nowowyemitowanych udziałów tej spółki w zamian za wkłady pieniężne, przy czym cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów, w szczególności wkład pieniężny wniesiony do spółki.

Zatem, dochodem ze zbycia udziałów w spółce osobowej, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisem.

Tym samym biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego źródła - obliczony jako różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) - podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został otrzymany.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Uznać należy, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w przypadku zbycia w przyszłości ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w spółce zależnej (sp. z o.o.), obejmujące m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy spółki zależnej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się zatem za słuszne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.