ILPB1/415-1069/11-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkaniu dla celów podatkowych w Polsce. Oznacza to, iż Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tym samym jest zobowiązana do rozliczania w Polsce dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Spółka cypryjska na podstawie określonych dokumentów, w tym uchwał podejmowanych przez odpowiednio organy tej spółki będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawczyni wypłat dywidendy jako udziału w zysku Spółki, a być może także zaliczki na poczet dywidendy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązek spoczywający na Wnioskodawczyni w zakresie rozliczania dla celów podatkowych w Polsce wszystkich uzyskiwanych dochodów, jest Ona zobligowana do uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatkowym dywidend uzyskiwanych od spółki cypryjskiej. Oznacza to, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do prawidłowego ustalenia kwoty podatku dochodowego należnego od omawianych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni przez spółkę cypryjską, Wnioskodawczyni ma prawo do obniżenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego należnego w Polsce na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o 10% podatek możliwy do pobrania w państwie źródła przychodu, bez względu na fakt czy podatek ten został faktycznie zapłacony u źródła.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) (dalej "ustawa o p.d.o.f.") osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Przepis ustawy o p.d.o.f. powyżej przywołany, wprowadza instytucję tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, iż osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym w Polsce zobowiązana jest do rozliczenia w Polsce dla celów podatkowych wszystkich osiąganych dochodów (przychodów). Generalne zasady, które powinny znaleźć zastosowanie dla celów prawidłowego opodatkowania tych dochodów w Polsce zostały określone w ustawie o p.d.o.f. Niemniej nie można przy tym pominąć faktu, iż również ratyfikowane umowy międzynarodowe zawarte przez Rzeczpospolitą Polską stanowią część porządku prawnego obowiązującego w Polsce (art. 91 Konstytucji). Co za tym idzie, również odpowiednie regulacje umów międzynarodowych zawartych przez Polskę wpływają na rozliczenie podatkowe w Polsce dochodów uzyskanych za granicą. Wniosek ten znajduje odzwierciedlenie w ustawie o p.d.o.f., w której ustawodawca w art. 4a wskazał, iż zasada uregulowana w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., czyli tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy jest modyfikowany przez odpowiednie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dywidend (zaliczki na poczet dywidendy) zostały uregulowane w ustawie o p.d.o.f. w art. 30a. Zgodnie z przywołanym przepisem zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend wynosi 19% wartości otrzymanej dywidendy.

Mając na uwadze powyższe, nieograniczony obowiązek podatkowy któremu podlega Wnioskodawczyni, oraz fakt uzyskiwania przez niego dywidend (zaliczek na poczet dywidendy) od spółki cypryjskiej, uznać należy, iż dochody te powinny, co do zasady, zostać opodatkowane w Polsce według 19% stawki podatku, która została wskazana w art. 30a ustawy o p.d.o.f.

Niemniej należy mieć przy tym na względzie art. 4a ustawy p.d.o.f. (powyżej przytoczony), który wskazuje iż dokonując rozliczenia dla celów podatkowych w Polsce dochodów uzyskanych za granicą należy mieć na uwadze postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. umowy zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem źródła przychodów uzyskiwanych przez podatnika. Powyższe oznacza, iż w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawczynię dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) od spółki cypryjskiej należy zastosować regulacje przewidziane w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) (dalej "Umowy").

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do analizowanej kwestii zasadnicze znaczenia mają regulacje zawarte w art. 24 oraz art. 10 Umowy. Pierwszy z przywołanych artykułów określa metodę eliminacji podwójnego opodatkowania, natomiast drugi zasady opodatkowania dywidend.

Wnioskodawczyni jest zdania, iż bezsprzecznym jest fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym należności (dywidenda oraz zaliczka na poczet dywidendy) otrzymywane przez niego od spółki cypryjskiej kwalifikowane na gruncie ustawy o p.d.o.f. jako dywidenda (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f.) również w świetle Umowy powinny być uznane za dywidendę. Wynika to z brzmienia art. 10 Umowy regulującego zasady opodatkowania dywidend, w którym w ust. 3 zawarto definicję pojęcia "dywidenda". Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, pojęcie "dywidenda" oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Należy zauważyć, iż przytoczona powyżej definicja obejmuje swym zakresem dywidendę sensu largo. Oznacza to, iż należy utożsamiać ją z dywidendą, o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.

Podsumowując powyższe uznać należy, iż Wnioskodawczyni uzyska od spółki cypryjskiej należności kwalifikowane na gruncie Umowy jako dywidendy. Tym samym dokonując oceny implikacji podatkowych związanych z otrzymaniem dywidendy przez Wnioskodawczynię należy odwołać się do regulacji Umowy w zakresie opodatkowania dywidend, czyli ust. 1 oraz 2 artykułu 10.

Przepisy powyżej przywołane stanowią, iż dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cyprze) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Polski rezydent) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polsce). Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (Cypr) i według prawa tego Państwa (Cypru), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (spółka cypryjska), przy czym jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem (polski rezydent), to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Stosownie do powyższego, dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą na Cyprze na rzecz osoby fizycznej objętej w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i na Cyprze z tym, że na terytorium Cypru (w państwie źródła dywidendy) stawka podatku nie może być wyższa niż 10% wartości dywidendy.

Mając na względzie powyższe, tj. możliwość opodatkowania dywidendy na Cyprze przez spółkę dokonującą wypłaty (na podstawie Umowy) oraz jednocześnie obowiązek opodatkowania dywidendy w Polsce przez jej odbiorcę (zgodnie z ustawą o p.d.o.f.), w celu dokonania właściwego rozliczenia dywidendy dla celów podatkowych w Polsce, zdaniem Wnioskodawczyni należy odwołać się do postanowień Umowy w zakresie metody eliminacji podwójnego opodatkowania, która została uregulowana w art. 24 Umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (polski rezydent) osiągająca dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 tej umowy może być opodatkowany na Cyprze (np. dywidenda), dokona potrącenia od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Należy zatem zauważyć, iż Umowa wprowadza metodę kredytu podatkowego, zgodnie z którą podatnik może potrącić od podatku w Polsce kwotę podatku zapłaconego na Cyprze, przy czym potrącenie to nie może przekroczyć części podatku wyliczonego od danego dochodu (dywidendy) w Polsce przed dokonaniem potrącenia.

Zgodnie z brzmieniem błędnie tłumaczonej polskiej wersji Umowy odliczeniu (potrąceniu) podlega podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Niemniej w angielskiej wersji Umowy podatek podlegający odliczeniu został określony jako "tax payable". Należy zauważyć, iż wyrażenie to nie jest tożsame z polskim sformułowaniem "podatek zapłacony", którym błędnie posłużono się w polskiej wersji Umowy. Wersja angielska wskazuje, iż podatnik jest uprawniony do potrącenia podatku "podlegającego zapłacie" (podatku należnego), a więc nie tylko podatku faktycznie zapłaconego.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 30 Umowy, w przypadku rozbieżności przy interpretacji postanowień Umowy, tekst angielski jest rozstrzygający. Oznacza to, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) ustawy o p.d.o.f. odliczeniu (potrąceniu) powinien podlegać podatek podlegający zapłacie na Cyprze, a zatem nie tylko podatek faktycznie zapłacony. Należy zauważyć, iż w ust. 3 art. 24 Umowy, dokładnie sprecyzowano jaki podatek stanowi podatek podlegający zapłacie na Cyprze, a zatem ten który może zostać odliczony w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy.

W art. 24 ust. 3 Umowy czytamy, iż podatek, o którym mowa w artykule 24 ust. 1 lit. b), obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa (Cypru).

Również w odniesieniu do przywołanego powyżej artykułu 24 ust. 3 Umowy należy wskazać, iż jego brzmienie różni się od wersji angielskiej. W wersji polskiej Umowy posłużono się sformułowaniem "z wyjątkiem", podczas gdy analiza angielskiej treści Umowy prowadzi do wniosku, iż przetłumaczone w ten sposób sformułowanie "but for" nie oddaje w pełni treści oraz intencji Umowy, wynikających z jej brzmienia w wersji angielskiej. Należy wskazać, iż rozbieżność wersji polskiej z angielską w zakresie omawianego artykułu nie wstąpi jeżeli sformułowanie "but for" przetłumaczymy na język polski jako "gdyby nie".

Powyższe oznacza, iż art. 24 ust. 3 Umowy należy odczytywać w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 (...), podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Mając na względzie powyższe uznać należy, iż odliczeniu na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy podlega kwota podatku, która na mocy Umowy mogłaby zostać pobrana w państwie źródła przychodu (czyli 10% w przypadku dywidendy). Bez znaczenia przy tym powinno być istnienie ewentualnego zwolnienia lub ulgi wprowadzonej przez ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła przychodu (Cypru), zgodnie z którym pobór podatku możliwy na podstawie Umowy został zaniechany.

W rezultacie za słuszny należy uznać wniosek, że Umowa w określonych przypadkach uprawnia podatnika do odliczenia w państwie jego rezydencji kwoty podatku, która podlegałaby zapłacie w państwie źródła, nawet jeśli zastosowanie będą miały szczególne regulacje wewnętrzne państwa źródła przyznające określone ulgi, zwolnienia lub inne obniżki w zakresie podatku u źródła.

W konsekwencji należy uznać, iż Umowa pozwala na obniżenie kwoty podatku do zapłaty w Polsce o podatek, który byłby należny do zapłaty zgodnie z Umową na Cyprze (10%).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni dokonując podatkowego rozliczenia dywidend (zaliczek na poczet dywidend) uzyskanych od spółki cypryjskiej jest on uprawniony do obniżenia podatku należnego do zapłaty w Polsce, obliczonego z zastosowaniem 19% stawki o 10% wartości dywidend, czyli kwotę podatku która zgodnie z Umową mogłaby zostać na Cyprze pobrana, bez znaczenia jest przy tym fakt, czy kwota 10% podatku od dywidendy została na Cyprze faktycznie zapłacona, czy też nie.

Wnioskodawczyni wskazała, iż powyższy pogląd potwierdza szereg jednolitych interpretacji indywidualne wydane z upoważnienia Ministerstwa Finansów, w tym także ostatni wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r., nr IPPB2/415-435/11-2/LS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr ILPB2/415-47/11-2/TR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., nr IPPB2/415-45/11-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w umowie oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 umowy, uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W myśl artykułu 10 ust. 2 oraz artykułu 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) umowy, w wersji angielskiej, dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu (należny do zapłaty). Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć jako "gdyby nie", a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.