ILPB1/415-1069/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjantem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach Ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007-2013 (CIP - Competitiveness and lnnovation Framework Programme), realizując jeden z programów szczegółowych Programu CIP, a mianowicie Program szczegółowy na rzecz Przedsiębiorczości i Innowacji (EIP). Program CIP (oraz Program szczegółowy EIP) zakłada realizację szeregu działań wspierających innowacyjność europejskich przedsiębiorców, w szczególność małych i średnich. Chodzi tu zwłaszcza o działania o charakterze doradczym, mające na celu poprawienie dostępu innowacyjnych małych i średnich przedsiębiorców do zewnętrznych źródeł finansowania badań i rozwoju oraz działań innowacyjnych.

Programem zarządza Komisja Europejska, między innymi poprzez ogłaszanie rocznych programów pracy, przetargów i konkursów.

Wnioskodawca realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum B., wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci E. W sieci funkcjonuje ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Również Wnioskodawca realizuje zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP).

Na realizację powyższych zadań Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania. 60% kosztów netto realizacji projektu pochodzi z funduszy Komisji Europejskiej, przy czym wypłaty środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum B., tj. Politechniki Wrocławskiej - Wrocławskiego Centrum Transferu Technologii. Pozostałe 40% dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przy czym należy podkreślić, że środki budżetowe to środki pochodzenia unijnego przekazywane przez UE na obsługę programu CIP w Polsce. Kwoty dofinansowania w części pochodzącej z Komisji Europejskiej wypłacane są w ten sposób, że 45% dofinansowania uiszczone zostało (jako przedpłata) do końca czerwca 2008 r., pozostała natomiast część środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej wypłacana będzie Wnioskodawcy w transzach, w okresie następnych 3 lat - wraz z rozliczaniem kolejnych aportów okresowych. Innymi słowy część środków z funduszy unijnych udostępniona została Wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (przedpłata), cześć natomiast - na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez Wnioskodawcę. Opisany wyżej podział kosztów (Komisja Europejska - 60%, budżet państwa - 40%) zakłada, że poszczególne wydatki Wnioskodawcy mogą być sfinansowane w całości ze środków unijnych albo w całości ze środków budżetowych (jednakże również pochodzenia unijnego), o ile w gońcowym rozliczeniu wydatków zachowana zostanie wskazana wyżej proporcja. Dofinansowanie, faktycznie w całości pochodzące z funduszy Unii Europejskiej, ma charakter bezzwrotny.

W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zakres obowiązków pracowników, o których mowa powyżej, obejmuje między innymi:

* udzielanie wsparcia podmiotom gospodarczym w identyfikacji potencjalnych partnerów handlowych, zwłaszcza w innych państwach,

* udzielanie, poprzez konsultacje, pomocy małym i średnim przedsiębiorcom w rozwoju nowych produktów i docieraniu do nowych rynków,

* doradztwo na rzecz małych i średnich przedsiębiorców w zakresie procedur, uwarunkowań prawnych oraz standardów Unii Europejskiej, jak również programów badawczo-rozwojowych, form i źródeł pomocy publicznej dla przedsiębiorców i innych kwestii o istotnym dla przedsiębiorców znaczeniu,

* pośredniczenie w wymianie stanowisk pomiędzy przedsiębiorcami i organami Unii Europejskiej,

* organizacja seminariów i spotkań biznesowych oraz udzielanie wsparcia przedsiębiorcom w negocjacjach,

* przygotowywanie i publikacja w mediach informacji dotyczących handlu, procedur, podatku VAT, regulacji dotyczących ochrony środowiska itp.

Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na użytek projektu realizowanego w ramach CIP (EIP), objęte jest, podobnie jak całość projektu, opisanym wyżej dofinansowaniem, przy czym, w świetle opisanych wyżej założeń dotyczących podziału kosztów dofinansowania pomiędzy Komisję Europejską i budżet państwa (ale ze środków unijnych), sfinansowanie tychże wynagrodzeń następuje w całości ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z funduszy Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) jako finansowane w 100% ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "p.d.o.f.").

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym zastosowanie winno znaleźć zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Nie może ulegać wątpliwości, że w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zachodzą wszelkie przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w cytowanym przepisie. Należy w szczególności zauważyć, że projekt realizowany przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) finansowany jest w całość ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a jedynie część tych środków przekazywana jest za pośrednictwem budżetu polskiego. Przy czym, zgodnie z założeniami ww. programu, wynagrodzenia pracowników mogą być pokryte z funduszy unijnych również w całości. Nadto dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej ma charakter bezzwrotny. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

I.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż do zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., wystarczające jest przeprowadzenie językowej interpretacji przedmiotowego przepisu.

Zgodnie z treścią cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, również w przypadku gdy "przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy".

Przytoczona przez Wnioskodawcę powyżej część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Cytowany przepis wyraźnie wskazuje, że istotne dla Wnioskodawcy zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy a także budżet państwa.

Z zaprezentowaną powyżej interpretacją językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. opowiadało się również Ministerstwo Finansów. l tak w piśmie z dnia 23 listopada 2004 r. znak PB-3-190-8214-377-04 adresowanym do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów stwierdził między innymi, że: "Mając powyższe na uwadze, uprawniona jest konkluzja, iż otrzymane środki z funduszy strukturalnych, wykorzystane prawidłowo przez państwo członkowskie, mają charakter pomocy bezzwrotnej. Wobec tego przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodów podatników, którzy je uzyskali ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych." Stanowisko to Ministerstwo podtrzymało ponownie w piśmie z dnia 14 stycznia 2005 r. znak PB 3-190-8214-445/DZ/04.

Przytoczona przez Wnioskodawcę interpretacja potwierdzona została wielokrotnie przez inne organy podatkowe. Przykładem, Wnioskodawca przytacza następujące interpretacje wydane w indywidualnych sprawach podatników, które potwierdzają możliwość zastosowania w zbliżonych stanach faktycznych, zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.:

* decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. sygnatura ILPB1/415-837/08-2/AMN,

* postanowienie Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygnatura 1424/2170/415/3/2006/AK,

* postanowienie Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 marca 2006 r., sygnatura IX-005/36/z/k/06,

* postanowienie Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z dnia 29 marca 2006 r., sygnatura DP.005.IV/7/2006.

II.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu wzmacnia jednoznaczny rezultat przytoczonej powyżej interpretacji językowej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 w przytoczonym powyżej brzmieniu obowiązywał niezmiennie od dnia 1 stycznia 2004 r. po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956). Artykuł ten został dodany do ustawy p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) zmieniającej ustawę p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 1997 r. Źródłem tego przepisu było zobowiązanie Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100 procentach celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zgodnie z treścią art. 13 tego Porozumienia, finansowa pomoc pochodząca z budżetu Wspólnot Europejskich nie miała podlegać obciążeniom fiskalnym (podatkowi dochodowemu i obrotowemu), bez względu na to, czy takie opłaty istniały, czy też miały zostać wprowadzone. Podstawą prawną dla tego Porozumienia było Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3906/89 z dnia 18 grudnia 1989 r. (Dz. U. L 375 z 23-12.1989). Zgodnie z treścią art. 6 tego rozporządzenia z finansowania wspólnotowego wyłączone miały być "podatki, cła i opłaty, oraz ceny zakupu ziemi."

Zasada ta znalazła również odzwierciedlenie w akcie prawnym, który z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpił powyższe Rozporządzenie. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1085/2006 z dnia 17 lipca 2006 r. (Dz. U. L 210 z 31 lipca 2006) "Finansowanie wspólnotowe z zasady nie jest wykorzystywane do płacenia podatków, ceł i uiszczania opłat w krajach będących beneficjentami wymienionych w załącznikach l i II." Pomimo, iż rozporządzenie Rady z 17 lipca 2006 r. nie dotyczy Polski, stanowi ono jasną wskazówkę, iż Unia Europejska nadal hołduje zasadzie, zgodnie z którą środki pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) nie mogą służyć finansowaniu potrzeb fiskusa państw otrzymujących pomoc". Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, że interpretacja norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 p.d.o.p. nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy, w chwili wprowadzania tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków. Brak bowiem takiego zwolnienia skutkowałby sytuacją, w której środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, służyłyby do sfinansowania:

* celów założonych w projekcie,

* oraz podatku dochodowego naliczonego w związku z osiągniętym przez beneficjanta dochodem w postaci otrzymanego dofinansowania/wynagrodzenia.

W ten sposób fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Wspólnot Europejskich, uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w rażącej sprzeczności z celami jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych.

W późniejszych latach przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. był zmieniany jedynie poprzez jego doprecyzowanie, nie skutkowało to jednak zmianą założeń, jakie leżały u podstaw wprowadzenia powyższego zwolnienia do systemu podatkowego.

III.

Sytuacja w ocenie Wnioskodawcy stała się jeszcze bardziej jednoznaczna, po przystąpieniu z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (na podstawie Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska jest bowiem zobowiązana do wpłacania do budżetu Unii składki członkowskiej. Ze zgromadzonego w ten sposób budżetu w dalszej kolejności środki poprzez fundusze strukturalne przekazywane są na realizację poszczególnych programów, w tym za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Bardzo często zasadą jest, że środki te są przekazywane beneficjentom, po zrealizowaniu projektów objętych danym programem. Dzięki temu Unia zapewnia skuteczniejszą realizację projektów, gdyż przekazywanie środków przed rozpoczęciem realizacji projektu, mogłoby doprowadzić do spożytkowania środków na inne cele, zaś ich późniejsze odzyskanie byłoby znacznie utrudnione.

Gdyby uznać odmienne stanowisko za prawidłowe, oznaczałoby to przekreślenie idei składki członkowskiej do budżetu Unii, albowiem wskutek opodatkowania wynagrodzeń podatników realizujących cele programowe UE, Skarb Państwa otrzymywałby częściowy "zwrot" składki wcześniej wpłaconej do budżetu Unii.

Takie postępowanie należy uznać za sprzeczne z założeniami leżącymi u podstaw finansowania projektów z funduszy strukturalnych.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania (wypłata zaliczki) czy też refundacji (pokrycie poniesionych wydatków). Refundacja oznacza bowiem, że wynagrodzenie pracownika Wnioskodawcy w ostateczności finansowane jest w całości ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, zaś ich przekazanie następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

IV

Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. dokonana powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w bardzo dużej ilości wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilość tych wyroków jest tak znaczna, iż wydaje się, że aktualnie w orzecznictwie nie ma żadnego sporu co do zastosowania zwolnienia w kontekście techniki przekazywania środków, gdyż w powszechnej ocenie, sposób przekazywania środków (prefinansowanie, refinansowanie, czy też przekazywanie środków za pośrednictwem budżetu państwa) nie ma wpływu na możliwość zastosowania w danym wypadku zwolnienia będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Wśród bogatej linii orzecznictwa stanowiącego poparcie argumentów Wnioskodawcy wymienić należy:

l tak na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., wydanego w sprawie l SA/Kr 1555/06, że istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane.

Dokonując wykładni pojęcia "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy Sąd zaznaczył, że chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Wart podkreślenia jest przy tym zawarty w uzasadnieniu ww. wyroku pogląd, zgodnie z którym zwolnienia przedmiotowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Tym samym Sąd zakwestionował stosowaną przez organy podatkowe metodę wykładni, opartą na akcentowaniu kwestii "technicznych", abstrahującą od celu regulacji i pomijającą jej kontekst, a w konsekwencji prowadzącą do bardzo wąskiego rozumienia normy z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wykładnia przedmiotowej regulacji nie może być dokonana w oderwaniu od celu i istoty funduszy strukturalnych, z których środki służyć powinny wyłącznie wsparciu konkretnych inwestycji strukturalnych państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 r., wydanego w sprawie l SA/Rz 490/07. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w ustawie brak jest definicji legalnej "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, stąd też treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Jak podkreślił: "nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej." Powyższą interpretację wzmacnia - w ocenie Sądu - wykładnia celowościowa, nawiązująca do istoty funduszy strukturalnych i udzielanej z nich pomocy. Polega ona na tym, że środki bezzwrotnej pomocy służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Norma pomieszczona w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. stanowi właśnie - zdaniem Sądu - realizację opisanej wyżej zasady.

Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. dokonana powyżej przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie wśród szeregu przedstawicieli doktryny i praktyki prawa podatkowego. Podkreśla się, że zwolnienie wprowadzone do p.d.o.f. miało gwarantować, że przekazane środki będą w 100 procentach wykorzystane na cele związane z projektem pomocowym, a nie na finansowanie budżetu państwa podatkami (Andrzej Tadul, "Dotowane pensje z podatkiem...", Gazeta Prawna nr 65 (1683) z dnia 31 marca 2006 r.) oraz, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie stanowi, że środki te muszą być bezpośrednio wypłacane przez zagraniczną instytucję finansową (tamże). W innym miejscu wskazuje się, że bezzwrotność będącą przesłanką zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. należy rozumieć nie w sensie technicznym, ale systemowym. Oznacza to, że beneficjent bez względu na to, jak z technicznego punktu widzenia przekazywane były środki pieniężne, w określonej części realizuje program nie za swoje środki, lecz udostępnione mu bez obowiązku zwrotu w ramach programu pomocowego (Robert Krasnodębski, "Jest podatek od pensji z unijnych pieniędzy", Gazeta Prawna nr 180 (1798) z dnia 15 września 2006; Aleksandra Tarka "Naczelny Sąd Administracyjny o zwolnieniu pieniędzy pochodzących z UE", Gazeta Prawna nr 214 (2336) z dnia 31 października 2008 r.). Podkreśla się również, że w razie braku zwolnień, fiskus przez pobór podatku korzystałby ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (Paweł Małecki, "Trudno mówić o neutralności", Rzeczpospolita nr 180 z dnia 3 sierpnia 2006 r.}.

V.

Niezmiernie istotny w przytoczonej powyżej analizie jest fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawną. Jako osoba prawna, Wnioskodawca faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami/współpracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności, która w świetle prawa jest czynnością dokonaną przez daną osobę prawną, albo w jej imieniu. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników.

Norma prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wyłącza z zastosowania zwolnienia podatników, którym "podatnik realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Szczegółowej interpretacji zwrotu "zleca", w kontekście użytym w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07). W cytowanym orzeczeniu NSA stwierdził, że zwrot "zleca" w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie o umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane a nie o umowę o pracę. W doktrynie prawa cywilnego i prawa pracy nie ma bowiem żadnej wątpliwości co do rozróżnienia pomiędzy podmiotami będącymi pracownikami, a zleceniobiorcami (świadczącymi usługę). Podobne zapatrywania na tę sprawę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 717/07) oraz z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1167/08).

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się z cytowanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i podkreśla, że obowiązujące obecnie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 nie jest przypadkowe - wyłączając bowiem z zastosowania tego przepisu osoby, którym podatnik realizujący cel "zleca" zadania w ramach projektu, ustawodawca jednoznacznie dał do zrozumienia, że preferowanym stosunkiem prawnym w ramach, którego beneficjenci zatrudniają osoby do realizacji celów programów pomocowych jest stosunek pracy. Nie jest to jedyny przypadek, w którym ustawodawca wprowadza uprzywilejowaną pozycję osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, mając na względzie, że jest to stosunek, który mocniej chroni pozycję pracowników i gwarantuje im większe bezpieczeństwo.

W tym stanie rzeczy wniosek o zasadności stosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., ma wszelkie podstawy faktyczne i prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących m.in. od rządów państw obcych lub organizacji międzynarodowych przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub organizacjami. Ponadto, ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie korzystają dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, na który pomoc finansowa została przyznana. W tym przypadku może to być zarówno umowa o pracę jak i umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia, o dzieło), pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Jak wynika z ww. przepisu, drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez osoby realizujące zadania projektu. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze uregulowania prawne należy uznać, że na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę, finansowane ze środków programów ramowych, pod warunkiem, że w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenia te były finansowane wprost ze środków pomocowych. Jeżeli nie są one finansowane ze środków pomocowych, tylko są wypłacane ze środków budżetu państwa, a następnie następuje refundacja ze środków Komisji Europejskiej, wówczas wynagrodzenia te nie spełniają kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie, a to oznacza, że w takiej sytuacji wynagrodzenia te nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku Wnioskodawca jest beneficjantem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007-2013 (CIP - Competitiveness and lnnovation Framework Programme). Wnioskodawca realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum B., wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci E. Realizuje również zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP).

Na realizację powyższych zadań Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania. 60% kosztów netto realizacji projektu pochodzi z funduszy Komisji Europejskiej, przy czym wypłaty środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum B. Pozostałe 40% dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Część środków z funduszy unijnych udostępniona została Wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (przedpłata), cześć natomiast - na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez Wnioskodawcę. W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na użytek projektu realizowanego w ramach CIP (EIP), objęte jest, podobnie jak całość projektu, opisanym wyżej dofinansowaniem.

Zatem w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP), w którym część środków z funduszy unijnych udostępniona została Wnioskodawcy na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez Wnioskodawcę, należy uznać, że środki wypłacane są przez podmioty krajowe, a nie pochodzą wprost z UE i w tej części nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji do momentu otrzymania środków z Komisji Europejskiej przeznaczonych na realizację projektu ww. Programu CIP (EIP), wypłacone w tym okresie wynagrodzenia po części są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zatem w przypadku wynagrodzeń, na których wypłatę środki były refundowane, nie został spełniony warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Tym samym wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy za pracę przy realizacji projektu w ramach Program CIP (EIP) - w części pochodzącej z budżetu państwa (40%) - nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej w treści art. 27 ww. ustawy.

Wobec powyższego nie można uznać wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach CIP (EIP) - finansowanego w części (60%) przez Komisję Europejską i w części (40%) z budżetu państwa - za pochodzące w 100% ze środków pomocowych Unii Europejskiej.

Mimo, iż przedmiotowe wynagrodzenia finansowane w części (60%) z funduszy Komisji Europejskiej za pośrednictwem koordynatora konsorcjum korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na zawarte we wniosku zapytanie odnoszące się do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) - jako finansowanych w 100% ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) nie podlegają w 100% zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnych Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.