ILPB1/415-1057/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 24 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość likwidacyjną przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" (zwanego dalej upadłym).

Celem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego jest spieniężenie składników majątkowych masy upadłościowej oraz dokonanie podziału środków finansowych pomiędzy wierzycieli upadłego zgodnie z regułami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (zwanego dalej puin).

W okresie do sprzedaży składników majątkowych, majątek był zagospodarowywany poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego - od czerwca 2004 do sierpnia 2013 r. - tj. do czasu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c.) na podstawie zgody Sędziego komisarza i Rady Wierzycieli w zakresach obejmujących działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Na mocy art. 227 prawa upadłościowego i naprawczego sumy pieniężne wchodzące do masy upadłości oraz sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych rzeczowo jeżeli nie podlegały natychmiastowemu wydaniu, syndyk składał na oprocentowanych rachunkach bankowych na podstawie zawartych umów z bankami.

Godzi się zauważyć, że niemożliwość natychmiastowego wypłacenia kwot wierzycielom w ramach postępowania upadłościowego wynikało z kilku aspektów: uwikłanej struktury własnościowo-technicznej masy upadłości, obciążeń hipotekami różnych składników nieruchomości i typów hipotek, sporów sądowych co do majątku masy upadłości, wykorzystywania przez upadłego uprawnień wynikających z puin dających mu możliwość wnoszenia skarg, sprzeciwów, zarzutów z instrumentów, których korzystał na każdym etapie postępowania.

Zgodnie z powyższym wpływy z produkcji, usług i ze sprzedaży majątku do czasu realizacji planów podziału funduszy (oddzielnych i częściowych) uzyskanych ze sprzedaży pomiędzy wierzycieli, przechowywane były na oprocentowanych lokatach bankowych. Zatem w trakcie postępowania upadłościowego przychodem do masy upadłości były odsetki otrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Przez cały ten okres banki nie pobierały podatku od odsetek z lokat, natomiast syndyk działając w imieniu podatnika, zaliczał odsetki od lokat do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowywał je łącznie z nimi na zasadach ogólnych.

Dodać należy, że do obsługi masy upadłości syndyk zawarł umowy z bankami na prowadzenie rachunków bankowych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Tutaj syndyk legitymował się delegacją ustawową wynikającą z art. 160 ust. 1 puin, albowiem działał w imieniu upadłego przedsiębiorcy, lecz na rachunek własny.

Warto wskazać na istotne różnice pomiędzy upadłością przedsiębiorcy, a upadłością konsumencką. W chwili ogłoszenia upadłości w 2004 r. nie obowiązywała ustawa obejmująca upadłość konsumencką.

W ramach zawartych umów prowadzenia rachunków bankowych jak dla przedsiębiorcy syndyk miał możliwość korzystania z innych produktów i usług oferowanych przez dane banki, a między innymi z lokat bankowych itp.

W związku z ogłoszeniem upadłości zostały zamknięte rachunki bankowe jakie posiadał upadły, założone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i jego indywidualne umowy o prowadzenie rachunków w okresie upadłości zawarte zostały z bankami przez przedsiębiorcę-upadłego w imieniu którego działał syndyk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk działając w imieniu podatnika "A" w upadłości, właściwie zaliczał odsetki od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Przychody tego rodzaju są zatem zrównane z innymi przychodami z działalności gospodarczej. Podlegają one pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, tj. koszty związane z działalnością gospodarczą. Dopiero tak uzyskany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg zasad ogólnych tj. wg skali lub podatkiem liniowym jeśli taka została wybrana przez podatnika.

Na podstawie zgody Sędziego komisarza i Rady Wierzycieli w okresie od czerwca 2004 do sierpnia 2013 r., tj. do czasu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego, majątek był zagospodarowywany poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego w zakresach obejmujących rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą. Na mocy art. 227 prawa upadłościowego i naprawczego sumy pieniężne wchodzące do masy upadłości oraz sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych rzeczowo, jeżeli nie podlegają natychmiastowemu wydaniu, syndyk składa na oprocentowany rachunek bankowy lub na sądowy rachunek depozytowy. Zgodnie z powyższym wpływy z produkcji, usług i ze sprzedaży majątku do czasu realizacji planów podziału funduszy uzyskanych ze sprzedaży pomiędzy wierzycieli, przechowywane były na oprocentowanych lokatach bankowych.

Zatem skoro w trakcie postępowania upadłościowego przychodem do masy upadłości były odsetki na rachunkach bankowych otrzymywane na podstawie umów z bankami na prowadzenie rachunków z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, to odsetki te stanowią przychody z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.f.

Potwierdzenie tej tezy znajduje wyraz w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 806/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ("NSA") wyraził pogląd, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Również Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. I SA/Ke 437/10, stwierdzono, że prowadzenie przez przedsiębiorcę rachunku bankowego służącego do bieżącej obsługi jego działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie, aby ten sam przedsiębiorca założył lokatę bankową, na którą przeznaczane będą środki wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osiąganie przychodów z odsetek od takich lokat bankowych należy uznać za przychody uzyskiwane z w związku z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Argumentem, w ramach obrony, że lokaty utworzone przez syndyka mają związek z działalnością gospodarczą jest, że środki na tworzenie lokat pochodziły z działalności gospodarczej a wobec toczącego się postępowania upadłościowego - nie zostały i nie zostaną rozdysponowane na prywatne cele podatnika, lecz na zaspokojenie wierzycieli. To z kolei wskazuje, że przychody z odsetek z tych lokat pozostają w ścisłym związku z taką działalnością. Na poparcie takiego stanowiska można by powołać starsze interpretacje organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od lokat bankowych zakładanych przez syndyka w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego są przychodami z działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.) syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

Stosownie do treści art. 75 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Natomiast jak stanowi art. 62 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67.

Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi (art. 57 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 160 ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Przepis art. 173 ww. ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, składników majątku dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, jako działalność zarobkowa:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy kluczowe jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą". Zdaniem tut. Organu, należy przyjąć, że chodzi o rachunki za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji odsetki od takich lokat stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w czerwcu 2004 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną Wnioskodawcy. Wobec czego w związku z brakiem możliwości natychmiastowego wypłacenia kwot wierzycielom w ramach postępowania upadłościowego wpływy z produkcji, usług i ze sprzedaży majątku do czasu realizacji planów podziału funduszy uzyskanych ze sprzedaży pomiędzy wierzycieli, przechowywane były na oprocentowanych lokatach bankowych.

Jednakże zauważyć należy, że rachunków utworzonych do lokowania środków opisanych we wniosku, pomimo tego że zostały założone na potrzeby działalności gospodarczej, nie można utożsamiać z rachunkami utrzymywanymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary i usługi.

W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od tego typu lokat, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia przychodu z odsetek od lokat bankowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że odsetki od lokat bankowych, na których gromadzone są środki pieniężne, o których mowa we wniosku należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne (tekst jedn.: do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.