ILPB1/415-1053/10-5/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym w dniach 18, 19 i 23 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki komandytowej. W bieżącym roku nastąpiło wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), działającą w branży deweloperskiej, w zamian za prawo do partycypowania w zysku spółki komandytowej.

Aneks do umowy spółki komandytowej zmieniający umowę spółki komandytowej w zakresie podwyższenia wkładu komplementariusza - spółki z o.o. - w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej przez sp. z o.o. został zawarty w formie aktu notarialnego w dniu xx sierpnia 2010 r. Podwyższenie wkładu komplementariusza - sp. z o.o. - w spółce komandytowej w formie zmiany umowy spółki komandytowej zostało już zgłoszone do sądu rejestrowego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymano jednak postanowienia sądu rejestrowego w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej w związku z podwyższeniem wkładu sp. z o.o. w spółce komandytowej.

Na przedmiot aportu składały się grunty przeznaczone na realizację inwestycji, tj.:

* grunty niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną),

* grunty z inwestycją w budowie.

Wartość gruntów wniesionych do spółki komandytowej została zaksięgowana przez tę spółkę jako towary handlowe (według wartości rynkowej przedmiotowych gruntów z dnia wniesienia aportu do spółki komandytowej), natomiast wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez tę spółkę na prace budowlane (inwestycję w toku) została zaewidencjonowana przez spółkę komandytową jako roboty w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę komandytową składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu.

Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy - jako wspólnika tej spółki - będzie wartość przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej przez spółkę z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółki osobowe - w odróżnieniu od spółek kapitałowych - nie posiadają osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego z perspektywy prawa podatkowego są poszczególni wspólnicy takiej spółki. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, odnoszące się do jej wspólnika będącego osobą fizyczną - powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących składników przedmiotowego aportu, otrzymanych przez spółkę komandytową (osobową) w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest spółka kapitałowa. W konsekwencji, w przypadku ustalania kosztów podatkowych zbycia składników majątku spółki osobowej wniesionych aportem zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce osobowej, muszą więc zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik jest uprawniony do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia o koszty jego uzyskania. Kosztami tymi będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem uregulowań prawnych w zakresie ustalenia kosztów podatkowych w przypadku wnoszenia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć zastosowanie regulacja przedstawionego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji otrzymania przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego nie dochodzi co prawda do dosłownego ponoszenia wydatków przez tę spółkę, lecz transakcja wniesienia aportu z punktu widzenia prawa cywilnego wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku będących przedmiotem aportu, w związku z czym za wydatki "poniesione" przez spółkę komandytową należy uznać wartość składników majątku nabywanych w drodze aportu przez tę spółkę. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt IPPB1/415-474/10-3/RS).

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na nabycie przedmiotu aportu powinny zostać określone jako wartość składników tego aportu wykazana w ewidencji księgowej spółki komandytowej. Zdaniem Zainteresowanego, brak jest bowiem podstaw do tego, aby ustalanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia składników przedmiotowego aportu następowało w sposób zasadniczo odmienny od sytuacji wnoszonych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania luki prawnej w przepisach ustaw o podatkach dochodowych - jako, że nie istnieje żadna inna regulacja, do której można byłoby się odwołać w celu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników przedmiotowego aportu w spółce osobowej wniesionych do niej jako wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, wartość składników przedmiotowego aportu dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu aportu powinna zostać określona analogicznie do zasad określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem. W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć zastosowanie reguła przewidziana przez przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółkę cywilną lub spółkę osobową. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że przedmiot wkładu stanowić będzie w spółce komandytowej składniki majątkowe inne niż środki trwałe. W opinii Wnioskodawcy, przepis ten powinien jednak znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z uwagi na reguły wykładni funkcjonalnej przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, racjonalnie uzasadnione w przedmiotowym przypadku jest określenie wartości przedmiotowego aportu wnoszonego do spółki osobowej przez spółkę kapitałową na zasadach analogicznych, jak w przypadku wnoszenia aportem środków trwałych do spółki osobowej. Brak bowiem podstaw normatywnych do przyjęcia innej metody podatkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku spółki komandytowej (nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), wniesionych do tej spółki w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowego aportu powinny zostać określone w wysokości wartości aportu, nie wyższej od wartości rynkowej przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, podwyższonej o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę komandytową na realizację prac budowlanych (inwestycje w toku) po dniu wniesienia do niej przedmiotowego aportu przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.).

Stanowisko Wnioskodawcy podzielają organy podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: "w przypadku (...) gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie (...) wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu" (zob. interpretacja z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt IPPB1/415-298/10-2/EC).

Reasumując, Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku zbycia opisanych w niniejszym wniosku składników majątku przez spółkę komandytową, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wartość składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny wniesiony przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej (jednak nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu), podwyższoną o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę komandytową na przedmiot aportu - proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 17 grudnia 2010 r. wydano odrębną interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu nr ILPB1/415-1053/10-4/AO.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.