ILPB1/415-1052/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów biegłego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów biegłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od lipca 2009 r. prowadzi firmę zarejestrowaną jako działalność gospodarcza (czyli jest to działalność gospodarcza osoby fizycznej, nazwą firmy jest Jego imię i nazwisko, firma ma Jego NIP). Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT. Działalność firmy polega na wykonywaniu badań i wykonywaniu opinii biegłego dla sądów, prokuratur, policji i innych instytucji, zalecone postanowieniami o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego.

Zainteresowany obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników. z podatku rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, na podstawie której wylicza koszty uzyskania przychodu i należny podatek dochodowy. Wpływy za wykonane opinie biegłego Wnioskodawca kwalifikuje jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zainteresowany za wykonane opinie wystawia faktury VAT z adnotacją, aby na konto firmy przelać całą kwotę brutto wykazaną na fakturze. Wnioskodawca faktury te ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po uzyskaniu na konto pierwszej zapłaty Wnioskodawca stwierdził, że nabywca usługi (policja) rozliczył fakturę jak płatnik, na którym ciąży obowiązek z art. 41 "ustawy o PIT", tj. uznając usługę jako działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 "ustawy o PIT", odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, przyjmując, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 4 "ustawy o PIT". Po zakończeni roku podatkowego Wnioskodawca otrzyma PIT-11 od tego płatnika i innych płatników rozliczających w ten sposób wynagrodzenie za moje usługi.

W związku z powyższym dochodzi do podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur za opinie biegłego wykonane w ramach prowadzonej zarejestrowanej działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to w jaki sposób uniknąć podwójnego opodatkowania za usługi wydawania opinii biegłego w ramach prowadzonej zarejestrowanej działalności gospodarczej, aby nie naruszyć przepisów skarbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie za wynagrodzenie opinii biegłego może być przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej, ponieważ jest działalnością zgodnie z Szóstą Dyrektywą Unii Europejskiej (77/388/EWG) art. 4 ust. 2, według której pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi, wliczając wykonywanie wolnych zawodów, także inne działania wykonywane w sposób ciągły w celach zarobkowych oraz zgodnie z art. 15 ust. 2 "ustawy o VAT" i art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zainteresowany uważa, iż jako przedsiębiorca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, musi odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, wynikający z wyliczeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której musi ewidencjonować faktury za sprzedaży usług.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma w "ustawie o PIT" przepisu nakazującego przychody biegłych rozliczać w sposób określony w art. 41 "ustawy o PIT", a zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 12 "ustawy o PIT" o 1 stycznia 2009 r. koszty uzyskania przychodów w przypadku przychodów w ramach działalności gospodarczej nie mogą być określane na podstawie art. 22 ust. 9 "ustawy o PIT".

Artykuł 41 "ustawy o PIT" jest nakazem odprowadzenia zaliczki w określonej wysokości i w określonym terminie, a nie nakazem sposobu rozliczania danego przychodu.

Wnioskodawca uważa, że aby uniknąć podwójnego opodatkowania przychodów Jego firmy za usługi wydawania opinii biegłego powinien:

* na fakturach za wydane opinie biegłego składać oświadczenie, że przychody z tej usługi są przychodami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 "ustawy o PIT" i są rozliczane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych,

a na wypadek gdyby nabywcy usług mimo tego rozliczali taką płatność według art. 41 "ustawy o PIT":

* zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, w taki sposób, że organ podatkowy zwolni nabywców usług polegających na wydawaniu opinii biegłego z pobierania zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 22 § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa) i kopie tej decyzji dołączać do wystawianych faktur,

a jeżeli organ podatkowy wyda odmowną decyzję i nabywcy usług jednak rozliczą taką płatność według art. 41 "ustawy o PIT":

* w rozliczeniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu PIT-36 wykazać nadpłatę (na podstawie art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa), a w tym celu odpowiednio skorygować kwoty przenoszone z druków PIT-11 (nadsyłanych przez płatników) do druku PIT-36 do jego wiersza "działalność wykonywana osobiście" w tabeli "dochody i straty", choćby w rozporządzeniu określającym wzory i objaśnienia do zeznania PIT-36 nie było zapisów o takim sposobie postępowania, ponieważ rozporządzenie nie może ograniczać uprawnień wynikających z aktu wyższego rzędu, jakim jest ustawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zatem pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Tak więc, dla celów podatkowych działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskanych przychodów nie można zaliczyć do źródeł przychodów, o których mowa wyżej, tj. np. do działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 193 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, zasięga się opinii biegłego lub biegłych.

Biegłym sądowym może być osoba spełniająca określone w § 12 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), kryteria. Stosownie do § 14 tego rozporządzenia, w razie potrzeby ustanowienia biegłego, prezes może w szczególności zwrócić się do właściwych stowarzyszeń lub organizacji zawodowych, przedsiębiorstw państwowych, instytucji, szkół wyższych oraz urzędów państwowych o wskazanie osób posiadających teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności.

Z kolei z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1975 r. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.) wynika, iż należności biegłych (jednostek organizacyjnych wymienionych w § 7 i 8) ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego sądu wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez prezesa sądu. Przychodem biegłego sądowego jest więc kwota należności określona przez sąd.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy kwalifikować do przychodów o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na sądach, prokuraturach, policji obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu płatnik jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądów, prokuratur, policji i osiągały z tego tytułu przychody, których mowa w art. 13 ust. 6 powoływanej ustawy.

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest spoczywający na organach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot, obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem płatnicy są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ww. ustawy.

Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przytoczony powyżej przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 i 8, natomiast wykonywane przez biegłego czynności na zlecenie sądu ujęte zostały przez ustawodawcę w treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 42 ust. 2 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, w sytuacji, gdy osobie fizycznej (biegłemu) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą, organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zleci - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. w tym przypadku biegły nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał.

O powołaniu biegłego w danym postępowaniu, rozstrzyga władczo organ prowadzący postępowanie. Działając w sposób władczy, sąd określa również wysokość wynagrodzenia biegłego. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem - w świetle przedstawionego stanu faktycznego - w przypadku wystawienia faktury przez biegłego za zlecone czynności, sąd, prokuratura, policja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości netto wystawionej faktury po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast biegły sądowy obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Oznacza to, iż przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. Koniecznym jest wyłączenie z działalności gospodarczej przychodów z tytułu czynności biegłego sądowego wykonanych na zlecenie sądu, prokuratury, policji co w konsekwencji wyeliminuje podwójne ich opodatkowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.