ILPB1/415-1048/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce Komandytowej-Akcyjnej (zwanej dalej SKA). Wspólnicy SKA podjęli decyzję o przekształceniu tej Spółki w spółkę jawną (zwaną dalej SpJ), co nastąpi jeszcze przed 31 grudnia 2013 r. Przekształcenie nastąpi na gruncie przepisów art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Spółka jawna będzie kontynuować działalność przekształcanej SKA w oparciu o jej majątek. Przekształcenie SKA w SpJ nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez jej wspólników. Tak więc, majątek spółki jawnej, która powstanie jeszcze w 2013 r., będzie odpowiadać majątkowi SKA, zmianie ulegnie tylko forma prowadzonej działalności ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Na dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania przekształcenia do właściwego rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez sąd rejestrowy), w SKA będzie występował zysk osiągnięty w 2013 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, przypadający w części dla Wnioskodawcy. Przed samym przekształceniem SKA w spółkę jawną nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca po przekształceniu będzie wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w przyszłości zostanie podjęta uchwała przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysku, który obejmowałby również zysk wypracowany jeszcze przez SKA.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy wiązało się z powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w sytuacji wypłaty w przyszłości przez spółkę jawną zysku na rzecz Wnioskodawcy, który mógłby obejmować zysk wypracowany przez SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę jawną zysku, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1048/13-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę jawną będzie dla Zainteresowanego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w momencie wypłaty w przyszłości wspólnikom SpJ (w tym Wnioskodawcy) zysku, który obejmowałby zysk wypracowany przez SKA w 2013 r., w świetle obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.f.

Spółka komandytowo-akcyjna i spółka jawna nie posiadają osobowości prawnej i nie są podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tych spółek. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - podlegają oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki jawnej, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Konsekwencją uznania, iż przychód wspólnika (w tym akcjonariusza) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o p.d.o.f. nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu należnego do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), która kształtuje relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy k.s.h., a także dyspozycję zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (co, jak zostało wyżej wskazane, ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

W przypadku, gdy uchwała, o której mowa powyżej, nie zostanie podjęta do dnia, w którym nastąpi przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, po stronie akcjonariuszy nie powstanie należny przychód podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie spółki SKA w spółkę jawną nie jest związane z podjęciem uchwały w sprawie wypłaty dywidendy. Tak więc, istnienie zysku bieżącego (w analizowanym przypadku wypracowanego przez SKA w 2013 r. do dnia poprzedzającego przekształcenie), w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) w inną spółkę osobową, nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przekształcanej.

Natomiast w sytuacji podjęcia w przyszłości uchwały przez wspólników spółki jawnej o wypłacie zysków, sytuację tę należy już rozpatrywać na gruncie konsekwencji podatkowych, jakie mają zastosowanie do wspólników spółki jawnej. W konsekwencji, w świetle aktualnych przepisów ustawy o p.d.o.f., wypłata przez spółkę jawną zysku dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

W świetle przytoczonych przepisów, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego (np. spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową prawa handlowego (np. w spółkę jawną).

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Z uwagi na to, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych zostanie przekształcona w spółkę jawną.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.