ILPB1/415-1043/08-5/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów uzyskanych na moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Lubinie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów uzyskanych na moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Pismem z dnia 11 grudnia 2008 r., nr PDI/0711/67/BP/08, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie działając - na podstawie art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W dniach 23 lutego 2009 r. oraz 2 marca 2009 r. wpłynęły do tut. Organu pisma uzupełniające ww. wniosek poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, sprecyzowanie pytania podatkowego wraz z przedstawieniem własnego stanowiska w części dotyczącej pytania nr 3 oraz uiszczenie dodatkowej wpłaty w kwocie 45,00 zł.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Jawna planuje w okresie kwiecień - maj 2009 r. przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych.

Pismami, które wpłynęły w dniu 23 lutego 2009 r. i 2 marca 2009 r., Spółka przekazała następujące informacje, i tak:

Zysk bilansowy Spółki Jawnej, powstały na dzień przekształcenia, będzie miał odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki z o.o., natomiast zysk spółki jawnej z lat ubiegłych był dzielony systematycznie pomiędzy wspólników z końcem roku obrotowego, zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych i umowa Spółki Jawnej przewidującej podział zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zatem Spółka Jawna nie posiada zobowiązań wobec wspólników z tytułu niepodzielnego zysku z lat ubiegłych.

W opinii Spółki, z racji konieczności zachowania zasady kontynuacji oraz braku prawnych możliwości podzielenia zysku przed końcem roku obrotowego, w czasie jego trwania, dochód brutto stanie się z racji przekształcenia dochodem spółki z o.o., natomiast niepodzielony zysk Spółki Jawnej przestanie z tym dniem być dochodem wspólników. Spółka z o.o. będzie miała obowiązek od zysku odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w pierwszym terminie płatności podatku dochodowego przez tę spółkę, natomiast wspólnicy Spółki Jawnej nabędą prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozliczenia wpłaconych zaliczek w rozliczeniu rocznym.

Zyskiem spółki z o.o. będzie jednak zysk bilansowy brutto a nie zysk netto, powstały na dzień przekształcenia i będzie miał odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki z o.o. na datę otwarcia ksiąg rachunkowych tej spółki.

Z uwagi na fakt, iż przy przekształceniu zaistnieje sytuacja, przewidziana w art. 572 Kodeksu spółek handlowych, prawo nie przewiduje obowiązku przygotowania planu przekształcenia w sytuacji, gdy wszyscy wspólnicy Spółki Jawnej prowadzili sprawy tej spółki. Zważywszy, że o przygotowaniu planu przekształcenia stanowi art. 557 Kodeksu spółek handlowych, jego stosowanie jest wyłączone przez art. 572 Kodeksu spółek handlowych.

Jak już Spółka wykazała w punkcie 2, nie ma obowiązku w przewidywanym przypadku tworzenia planu przekształcenia, więc także odpowiedź na to pytanie musi być negatywna.

Spółka dokonała wyceny majątku, planując przekształcenie wcześniej, ale z uwagi na wątpliwości w sferze podatkowej i oczekiwanie na interpretację przepisów podatkowych, Spółka ponownie podda majątek wycenie i zrewiduje prawidłowość jego wyceny przez biegłego rewidenta, gdyż wycena dokonana przez Spółkę w związku z planowanym przekształceniem stała się nieaktualna.

Ustawa o rachunkowości w art. 12 przewiduje obligatoryjne zamknięcie ksiąg rachunkowych w spółce w związku ze zmianą formy prawnej i otwarcie ksiąg tej spółki na nowo dla spółki działającej w zmienionej formie prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest ustalenie zakresu sukcesji generalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej. z datą wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zostanie ujawniona w rejestrze spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast wykreśleniu z urzędu podlegać będzie spółka jawna. Problemem, podlegającym rozstrzygnięciu jest konieczność ustalenia przez wspólników spółki jawnej, w jaki sposób zysk wypracowany przez spółkę jawną, dla którego przyjmuje się pewną fikcję prawną w przepisach prawa podatkowego, iż jest to zysk wspólników, uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanie się zyskiem spółki kapitałowej.

Spółka jawna osiąga od lat dodatni wynik finansowy. Planowane przekształcenie będzie miało miejsce w połowie 2009 r. Do tego czasu, jak wskazują doświadczenia lat ubiegłych, spółka osiągnie zysk, a Wspólnicy odprowadzą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. w umowie Spółki nie przewidziano możliwości częściowej wypłaty zysku w ciągu roku obrotowego (zysk dzielony jest i wypłacany z końcem roku obrotowego w tym przypadku rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Także art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wspólnik może żądać podziału zysku z końcem roku obrotowego. w zaistniałej sytuacji końcem roku obrotowego będzie 31 grudnia 2009 r. w tej dacie Spółka Jawna nie będzie już istnieć, a w jej miejscu będzie funkcjonować spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 553 Kodeksu spółek handlowych statuuje zasadę kontynuacji w razie przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego:

" § 1 - Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2 - Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3 - Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej".

Problemem, jaki pojawia się w zaistniałym stanie prawnym, jest odpowiedź na pytanie, czy wobec ustanowionej "zasady kontynuacji", o której mowa w art. 553 Kodeksu spółek handlowych (a nie, jak w innych przypadkach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych - połączenia, podziału spółek, aportu, przejęcia przedsiębiorstwa spółki - zasady sukcesji generalnej), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie wpisu do KRS stanie się automatycznie kontynuatorem wypracowanego przez Spółkę Jawną przychodu, kosztów uzyskania przychodu, poniesionych do daty przekształcenia oraz, w konsekwencji, wypracowanego dochodu oraz odprowadzonych przez wspólników Spółki Jawnej comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Czy wobec przekształcenia, zysk Spółki Jawnej stanie się zyskiem sp. z o.o., a zaliczki na podatek dochodowy, zapłacone przez wspólników, staną się zaliczkami sp. z o.o....

Spółka stoi na stanowisku, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach "zasady kontynuacji", z mocy prawa "przejmie" także stan przychodu, kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji zysk oraz odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy, jako stan początkowy, ujawniony w jej księgach rachunkowych, jak i swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego.

Zysk wypracowany przez Spółkę Jawną, należny wspólnikom, zgodnie z umową Spółki, z datą przekształcenia przestanie być zyskiem wspólników, a zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypracowanego do dnia przekształcenia zysku, staną się wskutek przekształcenia zaliczkami opłaconymi przez sp. z o.o. Jednocześnie wspólnicy Spółki Jawnej utracą z datą przekształcenia tytuł prawny do odprowadzenia przedmiotowych zaliczek na podatek dochodowy.

Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów.

Tego rodzaju konstrukcja prawna nie oznacza bowiem stworzenia nowego podmiotu, lecz kontynuację dotychczasowej działalności jedynie w zmienionej formie prawnej. Jak wskazuje prof. dr hab. Janusz A. Strzępka: "Przekształcanie spółek polega na zmianie dotychczasowej formy ustrojowej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątku spółki" (por. A. Kidyba, Kodeks..., t. II, s. 1135; A. Szumański, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. IV, s. 998 - 1000). o ile w trakcie innych procesów reorganizacyjnych struktury spółki - łączenia lub podziału - mamy do czynienia z zasadą sukcesji uniwersalnej (pełnej lub częściowej), o tyle na gruncie przepisów o przekształcaniu spółek zastosowanie znajduje zasada kontynuacji. Ustawodawca daje temu wyraz w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wszelkie dotychczasowe obowiązki i prawa spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, prawami i obowiązkami spółki przekształconej".

Jak dalej wywodzi prof. J. Strzępka: "Zasada kontynuacji odnosi się nie tylko do praw i obowiązków cywilnoprawnych spółki, ale również tych o charakterze administracyjno - prawnym. Potwierdza to ustawodawca w art. 553 § 2 k.s.h., wskazując w szczególności na zezwolenia, koncesje i ulgi, przyznane przed przekształceniem, które z dniem przekształcenia przysługiwać będą spółce przekształconej. Jedynie przepis rangi ustawowej lub też sama decyzja administracyjna o udzieleniu ulgi, zezwolenia lub koncesji może stanowić inaczej. Musi zatem wyraźnie wskazywać, że wynikające z tej decyzji administracyjnej uprawnienia nie mogą przejść na spółkę przekształconą. Zob. szczegółowo na temat sukcesji administracyjno - prawnej A. Kidyba, Kodeks..., t. II, s. 1150 - 1159. z dniem przekształcenia, uczestniczący w przekształceniu Wspólnicy stają się wspólnikami spółki przekształconej. Krąg ten może być różny w stosunku do stanu przed przekształceniem, gdyż w trakcie procedury przekształceniowej Wspólnicy powinni złożyć oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Mogą jednak nie zdecydować się na uczestnictwo w spółce przekształconej, a wtedy przysługują im roszczenia o wypłatę wartości udziałów lub akcji. Natomiast Wspólnicy, którzy zgadzają się na przekształcenie, stają się wspólnikami spółki przekształconej z dniem przekształcenia. w tym przypadku można mówić o tzw. kontynuacji personalnej, pełnej lub ograniczonej (tak A. Szumański, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. IV, s. 1036). Zastosowanie zasady kontynuacji w procesie przekształcenia ma szczególne znaczenie dla wierzycieli spółki przekształcanej, gdyż następuje jedynie zmiana organizacyjno - prawna struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Powszechnie komentuje się brak w przepisach o przekształceniu dawnego art. 491 k.h., stanowiącego, że przekształcenie spółki nie powoduje żadnych zmian w stosunku do osób trzecich. w aktualnym stanie prawnym, trudno jednak wyobrazić sobie taki zapis, szczególnie, jeśli możliwe jest przekształcenie spółki osobowej w kapitałową i odwrotnie. Stosunek ten może zatem zmienić się zasadniczo, ponieważ zmianie ulegają zasady odpowiedzialności w tych spółkach. Jednak w związku z późn. zm. zasad odpowiedzialności, ustawodawca wprowadza dodatkowe zabezpieczenie interesów wierzycieli, regulując w przepisach art. 574 i 584 k.s.h. utrzymanie dotychczasowych zasad odpowiedzialności, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia".

Prof. J. Strzępka odniósł się także do sfery oddziaływania instytucji przekształcenia w przedmiocie prawa podatkowego: "Należy wskazać ponadto, że przejście praw i obowiązków na skutek przekształcenia uregulowane zostało także przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 93a OrdPodU, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej albo przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 1 OrdPodU), osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej lub innej spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 OrdPodU) wstępuje we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Dotyczy to także praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d OrdPodU)".

Podsumowując ów wywód prawny prof. J. Strzępki, zasada kontynuacji uzasadnia przyjęcie tezy, że nawet obowiązki, wynikające z decyzji administracyjnych, stałyby się obowiązkami sp. z o.o. w analizowanym przypadku. Trudno w tym przypadku przyjąć wybiórczą kontynuację pewnych praw i obowiązków, których skutkiem są także pewne powinności w zakresie prawa podatkowego.

"Zasada kontynuacji" powoduje, że przedsiębiorstwo spółki, pod względem majątkowym, nie ulega zmianie. Co więcej, spółka przekształcona kontynuuje działalność pod tym samym NIP-em, wątpliwości w zakresie kontynuacji, nie nasuwa także podatek od towarów i usług. Niezgodne z logiką "zasady kontynuacji" i zasadą równości podmiotów wobec prawa byłoby odmienne traktowanie pod względem podatku dochodowego przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową tudzież spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, w odmienny zaś - spółki osobowej w inną spółkę kapitałową, tudzież spółki kapitałowej w inną spółkę osobową.

Za przyjęciem "zasady kontynuacji" przemawia także argument, iż nieuwzględnienie prezentowanej przez Spółkę konstrukcji spowodowałoby szereg negatywnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego. Po pierwsze, podatek dochodowy przysługuje od dochodów wypłaconych (względnie należnych). w wyniku przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. wspólnicy Spółki Jawnej nie będą mieć roszczeń z końcem roku obrotowego o wypłatę zysku, wypracowanego w ramach spółki jawnej, gdyż spółka ta zostanie wykreślona z rejestru. Prawo, jak i umowa Spółki nie przewidują wypłaty zysku wspólnikom w czasie roku obrotowego, co spowodowałoby, iż Wspólnicy zapłaciliby podatek dochodowy od dochodów, których nie uzyskali i których dochodzić nie mogą od sp. z o.o. Art. 189 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi: "W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej". w związku z powyższym, jedyną formą "odzyskania" tychże środków byłoby podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o., poprzez przeniesienie wartości kapitału zapasowego na zakładowy i objęcie zwiększonego kapitału zakładowego w formie nowych udziałów lub też zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów albo wypłata dywidendy (art. 192 Kodeksu spółek handlowych), tudzież wypłacenie przedmiotowych kwot w formie dywidendy, co powodowałoby powtórne opodatkowanie tych samych środków pieniężnych, od których już raz wspólnicy Spółki Jawnej podatek dochodowy odprowadzili. Podkreślenia wymaga także problem "przejęcia" zysku Spółki Jawnej przez sp. z o.o. w księgach rachunkowych Spółki Jawnej ów zysk do czasu jego podziału figuruje, jako środki tej Spółki i jednocześnie zobowiązanie wobec wspólników. Zysk ów nie stanowi więc o wartości majątku Spółki Jawnej wg bilansu sporządzonego do przekształcenia, gdyż dla wartości Spółki jest on wartością indyferentną. Ujawnienie owego zysku w sp. z o.o. bez kontynuacji przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i zaliczek na podatek dochodowy, spowodowałoby konieczność odprowadzenia po raz kolejny podatku dochodowego w sp. z o.o. od środków już opodatkowanych w ramach Spółki Jawnej, jako nadwyżki, nie znajdującej pokrycia w objętych przez wspólników udziałach w sp. z o.o.

Konstrukcja wielokrotnego opodatkowywania podatkiem dochodowym tego samego dochodu zaprzecza zasadzie kontynuacji, ustanowionej w art. 553 Kodeksu spółek handlowych i art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także samej idei podatku dochodowego. Logika prawa podatkowego sprzeciwia się takiemu traktowaniu tego samego zysku, wypracowanego przez Spółkę Jawną. z jednej strony wspólnicy Spółki Jawnej zmuszeni byliby odprowadzić podatek dochodowy od zysku tej Spółki, do którego nie nabyli prawa, którego nie otrzymali i którego wypłaty nie mogą się domagać od sp. z o.o.; w przypadku wypłacenia przedmiotowego zysku w formie dywidendy, Wspólnicy po raz kolejny dokonaliby opodatkowania tej samej kwoty, ponadto sp. z o.o. zmuszona byłaby do odprowadzenia podatku dochodowego od ww. środków, jako nieznajdujących pokrycia w objętych za aktywa spółki, udziałów w kapitale zakładowym tejże spółki. Przemawia to za słusznością koncepcji kontynuacji, gdyż w ten sposób wspólnicy Spółki Jawnej poprzez przekształcenie w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych nie będą zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego od dochodów, których de facto nie osiągną, sp. z o.o. poniesie ciężary podatku dochodowego od osób prawnych, jako że w ramach kontynuacji stanie się beneficjentem zysku, wypracowanego przez Spółkę Jawną w jej poprzedniej formie prawnej, sp. z o.o. nie poniesie ciężarów w związku z wejściem w prawa Spółki Jawnej w związku z przejęciem nadwyżki środków, nieznajdujących pokrycia i niemogących stanowić pokrycia w udziałach, obejmowanych przez wspólników spółki jawnej.

Koncepcję kontynuacji, także w sferze prawa podatkowego, uzasadnia prof. dr hab. Andrzej Kidyba: "Wśród administracyjnoprawnych skutków przekształcenia na szczególną uwagę zasługują również skutki podatkowo - prawne. w przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w inną tego typu spółkę (wzajemnych przekształceniach osobowych spółek handlowych i spółki cywilnej) występuje zmiana formy prawnej bez przeniesienia majątku na podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Przy tego rodzaju przekształceniach przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Oznacza to, że spółka przekształcana nie jest poddawana likwidacji, a w związku z tym na wspólnikach nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji". Problem niepodzielonego zysku nie występuje przy przekształceniu spółek osobowych i kapitałowych, jak już była o tym mowa wcześniej (osobowej w osobową tudzież kapitałowej w kapitałową). Jeśli tak, to trudno przyjąć inną kwalifikację w przypadku przekształceń spółki osobowej w kapitałową i odwrotnie. Prof. A. Kidyba i w tej sferze wypowiada się za przyjęciem rozwiązań kontynuacji, także do innych zdarzeń podatkowych poza sferą amortyzacji. Kwestia amortyzacji została uregulowana wprost w przepisach prawa. Oto cytat: "Status podatkowy spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej) i spółki kapitałowej nie jest jednakowy we wszystkich podatkach. w podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej) nie ma podmiotowości prawno - podatkowej. Podatnikami są tu wyłącznie wspólnicy. (...) w sferze podatku od towarów i usług spółka niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem, tak jak spółka kapitałowa. Jeżeli wspólnikami w spółce poddanej procesowi przekształcenia są osoby fizyczne, uzyskiwany przez nich dochód z udziału w spółce będzie zaliczany nadal do tego samego źródła przychodów (działalność gospodarcza). Poniesione przez wspólnika straty z udziału w spółce przed jej przekształceniem będą mogły być odliczane od dochodów uzyskanych w spółce przekształconej na zasadach ogólnych, określonych w art. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). w przypadku, gdy wspólnicy przed przekształceniem nabyli prawo do ulg inwestycyjnych i w pełni go nie wykorzystali, mogą skorzystać z tego prawa także po przekształceniu. Pewne wątpliwości budzi na gruncie podatków dochodowych stwierdzenie o wstąpieniu spółki osobowej w prawa i obowiązki innej spółki osobowej, skoro podatnikami są wyłącznie wspólnicy. w tym przypadku dopuszczalne jest przyjęcie, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. w sposób wyraźny przepisy regulują tylko skutki podatkowe amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąc, że w razie przekształcenia formy prawnej, dla której przewidziana jest sukcesja uniwersalna, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej, określonej w ewidencji podmiotu przekształcanego. Nie ma prawnych przeciwwskazań, aby uznać, że sukcesja podatkowa obejmuje także skutki podatkowe innych zdarzeń podatkowych zaistniałych w spółce przekształcanej, jak na przykład zachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, bo dotyczy innego okresu podatkowego". Dalej autor przechodzi do omówienia podatku od towarów i usług: "W sferze podatku od towarów i usług zarówno spółka osobowa (także cywilna), jak i kapitałowa ma status podatnika. Na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Przechodzi więc prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrot różnicy podatku. Nie ma obowiązku rozliczenia VAT-u tak jak przy rozwiązaniu spółki. Na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej spółka przekształcona odpowiada za zaległości podatkowe spółki przekształcanej jak nabywca przedsiębiorstwa".

Co do podatku dochodowego wykładnię stosowania przepisów wskazuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Krakowa - Krowodrza: pismo z dnia 9 listopada 2004 r. Urząd Skarbowy Kraków - Krowodrza (PBII/423/9/2004) Sukcesja praw i obowiązków podatkowych w wyniku przekształcenia spółki - opubl. S. Podat. 2005.5.21: "Do przedstawionej przez Spółkę sytuacji znajdzie zastosowanie zapis art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych w następującym brzmieniu: "Spółce przekształcanej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej", który skutkuje zasadą ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Znajduje to również potwierdzenie w brzmieniu art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Osoba prawna związana (prawdopodobnie chodziło o słowo "zawiązania" - przyp. aut.) (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki".

Na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, że zachodzi tu kontynuacja praw i obowiązków Spółki X. Sp. z o.o. w Spółkę X. S.A. Przekształcenie to nie zmienia podmiotu, jedynie tylko typ spółki handlowej w ramach tego samego podmiotu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza podziela w całości stanowisko Spółki, że zaistniałe przekształcenie nie tworzy dodatkowych obowiązków sprawozdawczych i podatkowych. Spółka x SA zobowiązana jest do złożenia jednego zeznania rocznego za 2004 rok, obejmującego zobowiązania podatkowe łącznie obu spółek".

Jeśli przyjąć filozofię myślenia z ww. stanowiska, nie ma znaczenia pod względem prawnym, czy przekształca się spółka kapitałowa w kapitałową, czy osobowa w osobową, czy też osobowa w kapitałową, zwłaszcza, że urzędy skarbowe w swoich opiniach nie mają także wątpliwości co do kontynuacji działalności w ramach tego samego przedsiębiorstwa w przypadku przekształcenia spółki osobowej w osobową (jawnej w komandytową, partnerską, komandytowo - akcyjną lub inne warianty przekształceń w ramach tych spółek), gdy wspólnikami są nadal osoby fizyczne i podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Powstaje zatem retoryczne pytanie, dlaczego w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w kapitałową albo osobowej w osobową miałaby obowiązywać zasada kontynuacji, a w razie przekształcenia sp. osobowej w kapitałową - już nie, podczas, gdy wszelkie tego rodzaju przekształcenia opierają się na tej samej podstawie prawnej art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, w szczególności art. 553 tego Kodeksu. Jeśli przyjąć zasadę kontynuacji także w analizowanym przypadku przekształcenia Spółki Jawnej w sp. z o.o., konsekwencją tej operacji powinno być:

* zamiana wartości przedsiębiorstwa Spółki Jawnej (różnicy pomiędzy aktywami i pasywami) na udziały;

* kontynuacja rachunkowości Spółki Jawnej przez sp. z o.o., tj. przyjęcie przez sp. z o.o. na dzień przekształcenia przychodu Spółki Jawnej jako przychodu sp. z o.o., kosztów uzyskania przychodów Spółki Jawnej jako kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., zysku Spółki Jawnej jako zysku sp. z o.o., zaliczenie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników Spółki Jawnej jako zaliczek zapłaconych przez sp. z o.o.;

* uznanie, że wypracowany przez Spółkę Jawną zysk do daty przekształcenia, nie stanowi dochodu wspólników Spółki Jawnej, gdyż nie ma podstaw prawnych do jego wypłaty.

Takie rozwiązanie jest nie tylko logiczne, ale i najprostsze, a jednocześnie posiadające gruntowne uzasadnienie prawne. Zasada kontynuacji wskazuje na fakt, że przedmiotowy zysk przestanie być zyskiem wspólników, a stanie się zyskiem sp. z o.o. Oznacza to, że w istocie, gdy sp. z o.o. osiągnie zysk z końcem roku kalendarzowego, zostanie on rozdysponowany w sposób, określony w uchwale Zgromadzenia Wspólników, na zasadach, przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych.

Pismami, które wpłynęły w dniu 23 lutego 2009 r. i 2 marca 2009 r. stanowiącymi uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała również, iż zdaniem Jej wspólników, przekształcenie polegające na zmianie formy prawnej działalności, statuuje zasadę kontynuacji działalności. Zmienia się li tylko i wyłącznie forma prawna, ale przedsiębiorstwo działa dalej, jedynie w zmienionej formie prawnej. Zarówno Kodeks spółek handlowych, jak i umowa Spółki nie przewidują możliwości wypłacania dochodu (zysku) wypracowanego przez spółkę jawną przed końcem roku obrotowego. Zważywszy, że przewidywane przekształcenie nastąpi w czasie trwania roku obrotowego, wypłacenie wspólnikom uzyskanego dochodu (zysku), z mocy samego prawa, będzie niemożliwe, a wręcz zabronione. Jedynym zatem rozwiązaniem jest przyjęcie, na zasadzie kontynuacji, iż dochód wypracowany przez Spółkę Jawną, na datę przekształcenia, stanie się dochodem spółki z o.o., od którego spółka z o.o. zapłaci podatek dochodowy, natomiast zaliczki, uiszczone przez wspólników Spółki Jawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku obrotowego zostaną wspólnikom zwrócone lub rozliczone w rozliczeniu rocznym, gdyż de facto Wspólnicy nie uzyskają dochodu jako wspólnicy Spółki jawnej, od którego powinni dokonać zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli wskutek przekształcenia wypracowany przez Spółkę Jawną do dnia przekształcenia dochód stanie się dochodem osoby prawne - spółki z o.o. - i zostanie pokazany jako dochód tej spółki, od którego ww. spółka zapłaci podatek dochodowy od osób prawnych, to konsekwentnie ten sam dochód nie może stanowić dochodu wspólników Spółki Jawnej. Wspólnicy Spółki Jawnej, jako, że nie uzyskają dochodu (dochód (zysk) nie zostanie podzielony), przeto nie ma możliwości zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu, którego się nie uzyska. Jeśli natomiast spółka z o.o. wypracuje na koniec roku obrotowego dochód, który zostanie podzielony pomiędzy udziałowców w formie dywidendy, udziałowcy dodatkowo zapłacą podatek dochodowy od wypłaconej dywidendy.

Taką konstrukcję prawna przewidują wprost art. 552 art. 553 Kodeksu spółek handlowych, a także art. 93a Ordynacji podatkowej, o czym już była mowa w uzasadnieniu wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 572 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, nie stosuje się przepisów art. 557 - 561. Nie dotyczy to obowiązku przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 § 2, oraz poddania wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu biegłego rewidenta. Natomiast stosownie do art. 558 § 2 ww. Kodeksu, chodzi tu o obowiązek sporządzenia:

Konsekwentnie, z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Ponadto spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek przekształcanej spółki jawnej staje się majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wart zaznaczenia jest również fakt, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Należy również zauważyć, że przy przekształceniu spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową zachodzi konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych (zakończenie roku obrotowego). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień zmiany formy prawnej - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący spółką niemającą osobowości prawnej (spółką jawną) zamierza w bieżącym roku przekształcić się w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym z źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Uzyskanie zatem osobowości prawnej przesądza jednocześnie o nabyciu przez osobę prawną statusu podatnika w rozumieniu ww. regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładem osoby prawnej posiadającej podmiotowość w podatku dochodowym od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcona spółka z o.o. (powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej) uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu jej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. na dzień przekształcenia. w tym dniu staje się również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż przychody osiągnięte przez przekształcaną spółkę (spółkę jawną) w okresie od stycznia 2009 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia stanowią przychody podatkowe tej spółki. To samo dotyczy kosztów uzyskania tychże przychodów. Wartości tychże przychodów i kosztów podatkowych spółki jawnej nie mogą zostać zarachowane jako przychody i koszty podatkowe przekształconej spółki z o.o. Zatem dochód uzyskany przez przekształcaną spółkę jawną w wyżej określonym okresie podlegać będzie opodatkowaniu przez wspólników tej spółki na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Dochód ten tym samym nie może zostać opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zezwalają na to również przepisy Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana została interpretacja w dniu 6 marca 2009 r. nr ILPB3/423-841/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.