ILPB1/415-1042/13-8/AP

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 13 grudnia 2013 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB1/415-1042/13-8/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2013 r. oraz w dniach: 19 i 20 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w wyniku rozwiązania spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej składników majątku innych niż środki pieniężne oraz w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w wyniku rozwiązania spółki jawnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1042/13-3/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem rozpatrzenia wniosku tylko w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, natomiast w pozostałych zakresach #61485; pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 5 grudnia 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 9 grudnia 2013 r., natomiast w dniach: 19 i 20 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniach: 16 i 17 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem "X" Sp. z o.o. z siedzibą w... (dalej: "X). Planowane jest, że Wnioskodawca stanie się również wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o.").

W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych nie jest wykluczone, że Wnioskodawca wniesie posiadane przez siebie udziały w X do Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do Sp. z o.o. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o., a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Docelowo Sp. z o.o. pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego, prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Sp. z o.o. może rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

Docelowo Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 k.s.h. (dalej: "Spółka osobowa").

Na skutek przekształcenia aktywa Sp. z o.o. staną się aktywami Spółki osobowej. Aktywa te mogą obejmować środki pieniężne, a także udziały (w tym udziały X), akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego Spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu Spółki osobowej.

W wyniku powyższego działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub inne składniki majątku (w tym udziały X).

Nie jest również wykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca zdecyduje się na zbycie na rzecz X udziałów w X otrzymanych w ramach podziału majątku Spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów.

Tut. Organ wskazuje, że opis zdarzenia przyszłego wynika z uzupełnienia wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu spółki jawnej, poza udziałami w X nie powinny wystąpić inne niż środki pieniężne składniki majątku spółki jawnej, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku jej rozwiązania.

Wnioskodawca wskazał również, że Sp. z o.o. pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Sp. z o.o. może rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. Natomiast działalność gospodarcza Spółki osobowej będzie prostą kontynuacją działalności prowadzonej przez Sp. z o.o., w ramach której będzie mogła również rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w wyniku rozwiązania spółki jawnej.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatkowo dobrowolne umorzenie udziałów w X w przypadku, gdy udziały te Wnioskodawca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, która to Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Sp. z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, zasadniczo wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów po stronie osoby fizycznej powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, wspólnik, który zbył udziały celem ich umorzenia, zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu według stawki 19%. Przy czym podatek ten należy zapłacić od dochodu, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty nabycia/objęcia zbywanych udziałów.

Jednocześnie, w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy obrót udziałami w spółkach kapitałowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu #61485; mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT #61485; stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki #61485; jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zarówno dla Sp. z o.o., jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej, co oznacza że tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności określonym w umowach tych spółek.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem działalności gospodarczej rozwiązanej Spółki osobowej jest obrót udziałami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów w Sp. z o.o. nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów w X otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.

wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych #61485; jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2.

wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie #61485; jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w X celem ich umorzenia otrzymanych w ramach rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę #61485; zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Należy przy tym zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Sp. z o.o. (która zostanie przekształcona w Spółkę osobową) w takiej części jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w Sp. z o.o. do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa - Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem "X" Sp. z o.o. (X). Planowane jest, że Wnioskodawca stanie się również wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.). Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca wniesie posiadane przez siebie udziały w X do Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (Spółkę osobową) w trybie art. 551 § 1 k.s.h. Na skutek przekształcenia aktywa Sp. z o.o. staną się aktywami Spółki osobowej. Aktywa te mogą obejmować m.in. udziały X. Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego Spółki osobowej poprzez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu Spółki osobowej. W wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać udziały w X. Wnioskodawca wskazał również, że Sp. z o.o. w ramach działalności gospodarczej może rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. Natomiast działalność gospodarcza Spółki osobowej będzie prostą kontynuacją działalności prowadzonej przez Sp. z o.o., w ramach której będzie mogła również rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W przyszłości Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz X udziały w X otrzymane w ramach podziału majątku Spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w X w przypadku, gdy udziały te nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o.

Tut. Organ wskazuje, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. Kodeksu).

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami, podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że możliwość zastosowania ww. przepisu, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednakże w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że #61485; w myśl art. 30b ust. 4 cyt. ustawy #61485; przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu #61485; mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #61485; stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy).

Określenie źródła przychodów z odpłatnego zbycia aktywów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej jest niezbędne w celu odniesienia się do właściwych przepisów regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi należy wskazać, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż udziałów w X otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie wskazanych udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.

wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2.

wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Tut. Organ zauważa, że w sytuacji przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową (spółkę jawną) nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach, należy uznać, że przy ustalaniu wydatków na nabycie udziałów w X otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie wkładu w spółce jawnej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością - jest to jednak nadal to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów w X, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w X, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o., które to udziały Wnioskodawca wniósł do Sp. z o.o. w drodze tzw. wymiany udziałów, kosztem nabycia tych udziałów będą wydatki - "koszty historyczne", tzn. wartość wydatków poniesionych na ich nabycie. Jest to rzeczywiste i realne uszczuplenie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w X otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, która to spółka powstanie z przekształcenia Sp. z o.o., Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia celem umorzenia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę #61485; zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie udziałów w Spółce X, które to udziały zostały wniesione do Sp. z o.o., w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w X do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na błędny sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 13 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1042/13-4/AP, natomiast w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej składników majątku innych niż środki pieniężne wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 27 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1042/13-7/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl