ILPB1/415-1036/13-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej w części dotyczącej środków:

* - wypracowanych przez likwidowaną spółkę osobową, bądź wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy - jest prawidłowe,

* wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej w części dotyczącej składników:

* pochodzących z likwidowanej spółki osobowej, bądź pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy z wyjątkiem papierów wartościowych - jest prawidłowe,

* pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy - jest nieprawidłowe,

* papierów wartościowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. znak ILPB1/415-1036/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 listopada 2013 r., a w dniu 9 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce ("Wnioskodawca" lub "Podatnik").

Podatnik jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą x Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA") z miejscem prowadzenia działalności w X. W spółce x Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna akcjonariuszami są również inne osoby fizyczne. Komplementariuszem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna jest osoba prawna.

Wnioskodawca kupił pakiet akcji SKA od akcjonariusza, który wniósł do SKA wkład pieniężny przekazany na kapitał zakładowy SKA. Umowa spółki określa udział w zyskach przypadający Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników SKA dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego oraz otrzymała numer identyfikacji podatkowej: X.

Umowa spółki stanowi, że przedmiotem działalności SKA jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie robót budowlanych.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami może dokonać przekształcenia powyższej spółki w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową lub Spółkę jawną (dalej "Spółka Osobowa"), na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W dalszej przyszłości Spółka Osobowa może również podlegać likwidacji.

W związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać następujące składniki majątkowe: środki pieniężne, nieruchomości, inne środki trwałe likwidowane spółki (np. samochód, wyposażenie biura), papiery wartościowe (np. udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie).

Zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątkowe, które będą wydane Wnioskodawcy przez spółkę osobową (komandytową lub jawną), będą stanowiły majątek spółki pochodzący z różnych źródeł: tj. z wkładów wspólników, z zysków wykazanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem oraz z zysków spółki komandytowej / jawnej po przekształceniu. Przy czym nie będzie możliwości wskazania, z którego z powyższych źródeł będą pochodziły środki pieniężne, wydawane Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne pochodzące z różnych źródeł wskazanych powyżej - w tym z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (bez możliwości przypisania danej kwoty środków pieniężnych do poszczególnych źródeł ich finansowania). W odniesieniu do zysków spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem - część tych zysków będzie mogła być przedmiotem uchwały o podziale zysków (z określeniem dnia dywidendy), możliwe jest również że zyski te nie będą przedmiotem uchwały o podziale zysku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zainteresowany nie pełni funkcji komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Jest wyłącznie jej akcjonariuszem.

Podstawowym przedmiotem działalności spółki osobowej, która w przyszłości może ulec likwidacji będzie prowadzenia projektów w zakresie nieruchomości. W przypadku posiadania nadwyżki wolnych środków finansowych, w celu maksymalizacji zysków, spółka może lokować wolne środki poprzez nabywanie papierów wartościowych, takich jak obligacje i akcje spółek notowanych na giełdzie. Ponadto spółka może obejmować udziały w spółkach zależnych prowadzących działalność w zakresie nieruchomości. Transakcje te będą dokonywane ze środków spółki służących prowadzeniu działalności gospodarczej (nie z majątku prywatnego wspólników). Opisane powyżej transakcje - w ocenie Wnioskodawcy - należy więc uznać za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Zainteresowanego środków pieniężnych oraz składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) stanowiących majątek Spółki Osobowej z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Osobową przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej. Natomiast pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej zostało rozstrzygnięte w dniu 13 grudnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1036/13-5/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, otrzymanie środków pieniężnych oraz składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) stanowiących majątek Spółki Osobowej z tytułu likwidacji takiej Spółki Osobowej będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych z tytułu likwidacji Spółki Osobowej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia Zainteresowany będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową (lub SKA przed przekształceniem) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Osobową przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo. Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Osobowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia w tym zakresie będzie miał art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepis ten oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej w części dotyczącej środków:

* wypracowanych przez likwidowaną spółkę osobową, bądź wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy - jest prawidłowe,

* wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej w części dotyczącej składników:

* pochodzących z likwidowanej spółki osobowej, bądź pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy z wyjątkiem papierów wartościowych - jest prawidłowe,

* pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy - jest nieprawidłowe,

* papierów wartościowych - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, wypracowanych lub pochodzących z likwidowanej spółki osobowej, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3 h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wspólnicy spółki komandytowej lub jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, że dochód wypracowany przez spółkę komandytową lub jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (tak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę komandytową lub jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowaniu znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej niepieniężnych składników majątku, tj. nieruchomości, innych środków trwałych likwidowanej spółki (np. samochodu, wyposażenia biura), wypracowanych lub pochodzących z likwidowanej spółki osobowej, tut. Organ stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki komandytowej lub jawnej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym.

Wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność składników majątku w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych składników. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje Zainteresowanemu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie składników majątkowych z majątku spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy nie powoduje powstania przychodu po stronie Zainteresowanego. Poprzez tę czynność nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych - z wyjątkiem papierów wartościowych - pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy, zauważyć należy co następuje.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Natomiast mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, wskazać należy, że otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Dopiero ich opłatne zbycie rodzi przychód.

Jednakże - z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, że wprowadzenie ww. przepisu miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, że w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów.

Zatem analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także status wspólnika tej spółki.

Wskazać bowiem należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie przyznanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty dywidendy.

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do należnej dywidendy. Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Zatem, otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej lub jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz inne składniki majątku tej spółki, które podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy, stanowią dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo, albowiem zostały one opodatkowane na poziomie należnej Wnioskodawcy dywidendy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie neutralności podatkowej otrzymanych środków wypracowanych lub pochodzących z likwidowanej spółki osobowej, bądź środków wypracowanych lub pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej - z wyjątkiem papierów wartościowych, które zostały opodatkowane w formie dywidendy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, wypracowanych lub pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu w formie dywidendy, należy zauważyć co następuje.

Wyżej wymieniona czynność nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić bowiem szczególną uwagę na fakt, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej lub inne składniki majątku tej spółki, jakie nie zostały opodatkowane w formie dywidendy, w której Wnioskodawca do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową lub jawną posiadał status akcjonariusza, nigdy po stronie Wnioskodawcy nie zostały opodatkowane. Czynność ta, tj. otrzymanie ww. środków nie może zatem stanowić czynności neutralnej podatkowo.

Zatem, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, pochodzących ze środków spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu na poziomie wypłaconej dywidendy jest neutralne podatkowo.

W zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej papierów wartościowych, np. udziałów w spółce z o.o., obligacji, akcji spółek notowanych na giełdzie, zauważyć należy co następuje.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, m.in. papiery wartościowe.

Wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność papierów wartościowych w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. papierów, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie Wnioskodawcy udziałów w spółce z o.o., obligacji, akcji spółek notowanych na giełdzie z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej ww. składników majątku zastrzec należy, że powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku aktywów w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci papierów wartościowych, że: "Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia będzie miał w tym zakresie art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.".

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej otrzyma On składniki majątku o charakterze niepieniężnym, tj. udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie, w momencie likwidacji spółki nie powstanie u Zainteresowanego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez Zainteresowanego wskazane.

Przychód z odpłatnego zbycia ww. składników majątku, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej - niezależnie od okresu jaki upłynął od likwidacji spółki osobowej - stanowi dla Zainteresowanego bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika bowiem z wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że likwidowana spółka będzie prowadzić działalność w przedmiocie prowadzenia projektów w zakresie nieruchomości. Natomiast obrót papierami wartościowymi (udziały w spółce z o.o., obligacje, akcje spółek notowanych na giełdzie) nie będzie przedmiotem działalności spółki osobowej, która ma ulec w przyszłości likwidacji.

Opisane powyżej transakcje - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Należy jednak zauważyć, że czym innym jest prowadzenie obrotu ww. środkami, które mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej, potwierdzonym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, a czym innym obrót ww. dokonywany z wolnych środków pochodzących z działalności w celu maksymalizacji zysków spółki. Wobec powyższego sprzedaż ww. środków będzie generować przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku w postaci papierów wartościowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.