ILPB1/415-1030/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z tzw. metodą memoriałową, tzn. w oparciu o art. 22 ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany jest właścicielem nieruchomości, którą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podnajmuje pod działalność innych firm. Co rok w lutym jest wydawana decyzja w sprawie wymiaru podatku od tej nieruchomości. Z przyczyn finansowych dopiero w 2008 r. Wnioskodawca był w stanie zapłacić resztę podatku od nieruchomości dotyczącą roku 2006 i 2007 i częściowo dotyczącą roku 2008, a pozostałą część podatku dotyczącego 2008 r. Wnioskodawca uiścił w 2009 r..

Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w koszty uzyskania przychodów dopiero w kwietniu 2008 r. (po zapłacie) zaksięgowano jedną ratę podatku od nieruchomości dotyczącą roku 2008, we wrześniu 2008 r. - jedną ratę podatku dotyczącą roku 2006 i w grudniu 2008 r. - jedną ratę dotyczącą roku 2007. Reszta rat dotyczących lat 2006, 2007 i 2008 nie była w ogóle ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakich datach i w jakich kwotach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy księgować w koszty uzyskania przychodów kwoty wymierzonego podatku od nieruchomości, który płatny jest w czterech ratach, czy całość z datą wydania decyzji. Czy z terminami rat określonych w decyzji, czy może z datą faktycznej zapłaty.

Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca powinien dokonać korekt deklaracji rocznych dotyczących roku 2006, 2007 i 2008.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w koszty uzyskania przychodów winno się księgować z terminami i wysokością poszczególnych rat, określonych w decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, niezależnie od tego czy dana rata była faktycznie zapłacona.

Zainteresowany uważa, iż należy dokonać korekt deklaracji rocznych dotyczących lat 2006, 2007 i 2008, uwzględniając terminy i wysokość poszczególnych rat dotyczących danego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Jak wynika z powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku wymaga łącznego spełnienia dwóch podstawowych przesłanek, które zakładają, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie źródła przychodu, a także wydatek ten nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podatek od nieruchomości podatnik jest obowiązany uiszczać z mocy prawa w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością). Stanowi on element kosztów stałych funkcjonowania firmy, dotyczy bowiem całokształtu jej działalności, nie jest zatem kosztem bezpośrednim, lecz kosztem związanym z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, mającym na celu utrzymanie (zachowanie) źródła przychodów.

Podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od tego, czy prowadzona jest działalność, czy też nie. Niewątpliwie wydatki z tytułu podatku od nieruchomości dotyczą składników majątku, które służą uzyskiwaniu przychodów.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, na której potrzeby wykorzystują nieruchomość, opłacony podatek jest elementem kosztowym. Wprawdzie nie ma on bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, lecz stanowi racjonalny i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością. Ponadto nie jest wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca z przyczyn finansowych dopiero w 2008 r. był w stanie zapłacić resztę podatku od nieruchomości dotyczącą roku 2006, 2007 i częściowo dotyczącą roku 2008, a pozostałą część podatku dotyczącego 2008 r. uiścił w 2009 r..

Zainteresowany nie wie, w jakich datach i w jakich kwotach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy księgować w koszty uzyskania przychodów kwoty wymierzonego podatku od nieruchomości, który płatny jest w czterech ratach:

* czy całość z datą wydania decyzji,

* czy z terminami rat określonych w decyzji,

* czy może z datą faktycznej zapłaty.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., nie istniał podział na koszty uzyskania przychodów pośrednio i bezpośrednio związane z osiąganym przez podatnika przychodem. Koszty uzyskania przychodów należało rozliczać zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast w myśl. art. 22 ust. 5 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) powołanej ustawy, zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Przepis ten jednoznacznie wskazywał, iż podatnik mógł ponosić koszty, które bezpośrednio wiązały się z konkretnymi przychodami osiąganymi w roku podatkowym lub też mógł ponosić koszty, które miały pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki, które wpływały na przychody w sposób pośredni, dotyczące całokształtu działalności należało uznać za koszty podatkowe w okresie ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty.

W związku z powyższym podatek od nieruchomości za rok 2006, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., powinien zostać ujęty w kosztach w dacie poniesienia rozumianej jako dzień zapłaty, czyli w 2008 r..

Odnośnie sposobu rozliczenia kosztów dotyczących lat 2007 i 2008, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe jak również podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jeżeli stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, stosują zasadę wynikającą z art. 22 ust. 5 ustawy, zgodnie z którą potrącanie poniesionych kosztów bezpośrednich następuje w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. kosztów pośrednich, w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 6b cyt. ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.), wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przy rozliczaniu kosztów w czasie należy ustalić rodzaj poniesionych kosztów.

Zainteresowany podał jednak, iż reszta rat dotyczących lat 2007 i 2008 nie była w ogóle ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zapłacony podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodów z datą jego poniesienia - wydania decyzji.

Reasumując, zaległy podatek od nieruchomości za lata 2007, 2008, Wnioskodawca powinien ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jego poniesienia.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji rocznych dotyczących roku 2007, 2008 ponieważ ww. koszty zostały poniesione w dacie wydania stosownej decyzji o wysokości podatku od nieruchomości za te lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części również uznano za nieprawidłowe, ponieważ należy dokonać korekty deklaracji za lata 2007 i 2008 tak jak Zainteresowany wskazuje, jednakże nie uwzględniając przy tym terminów i wysokości poszczególnych rat dotyczących danego roku lecz datę wydania ww. decyzji.

Zainteresowany nie powinien zaś dokonywać korekty rozliczenia za 2006 rok, bowiem podatek od nieruchomości za ten rok został zapłacony dopiero w 2008 r., a zgodnie z obowiązującymi w 2006 r. przepisami prawa podatkowego dotyczącymi sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów podatek ten winien zostać zaliczony do kosztów prowadzonej działalności w momencie poniesienia - zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.