ILPB1/415-1024/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zamierza okazjonalnie wykonywać dzieła polegające na fotograficznym, artystycznym, twórczym i niepowtarzalnym dokumentowaniu przebiegu uroczystości ślubnych (przygotowania, uroczystość w kościele lub Urzędzie Stanu Cywilnego, przyjęcia weselne, sesje plenerowe). Ukończył kurs dla fotografów kościelnych prowadzony przez Kurię Metropolitalną.

Wnioskodawca dzieła przekazywać będzie zamawiającym w formie zapisu na płytach CD, w formie albumu z wklejonymi odbitkami w formie fotoksiążek i fotoksiąg. z zamawiającymi (osoby fizyczne) Zainteresowany będzie podpisywał umowy o dzieło, w których będzie zapis, że ma prawo do bezpłatnego wykorzystywania wizerunku osób będących na zdjęciach dla celów swojej reklamy i promocji oraz zapis, że strony postanawiają, że zapłata wynagrodzenia za wykonanie dzieła stanowi jednocześnie zapłatę honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Zapłata wynagrodzenia nastąpi w dniu przekazania dzieła, a w dniu podpisania umowy Wnioskodawca będzie pobierał zadatek.

Zainteresowany działalność będzie wykonywał osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem, iż dochód nie zostanie osiągnięty.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z dokumentowaniu przebiegu uroczystości ślubnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności związane z dokumentowaniem przebiegu uroczystości ślubnych, będą nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. z wniosku wynika, iż opisane czynności podejmowane będą w celu zarobkowym, na własny rachunek. Sprzedaż zdjęć prowadzona będzie w sposób zorganizowany, tzn. Wnioskodawca, aby móc dokumentować przebieg uroczystości ślubnych będzie musiał posiadać sprzęt komputerowy, fotograficzny. Będzie to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie. Natomiast o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż jak wskazano we wniosku w celu osiągnięcia przychodu z dokumentowania przebiegu uroczystości ślubnych Wnioskodawca ukończył kurs dla fotografów kościelnych przeprowadzony przez Kurię Metropolitalną, co w sposób dostateczny przemawia za tym, iż nie ma w tym przypadku mowy o sporadycznym czy jednorazowym wydarzeniu.

Tak więc, dokumentując przebieg uroczystości ślubnych Wnioskodawca będzie wykonywał działania, które - podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, - będą miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż przychody uzyskiwane z tytułu dokumentowania przebiegu uroczystości ślubnych stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Możliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów zostały określone w treści art. 22 ust. 9 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w żadnym z tych punktów nie została ujęta pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej, w stawkach 18 lub 32%.

W myśl art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-36), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Jeżeli jednak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wybierze formę opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatek dochodowy wyniesie 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ww. ustawy). w takim przypadku w myśl art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Właściwym zeznaniem, które ma obowiązek złożyć osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, opodatkowaną według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy, jest PIT-36L. Zeznanie to należy złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą może dokonać wyboru formy opodatkowania na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), po spełnieniu warunków określonych w tej ustawie. w tym przypadku właściwa stawka opodatkowania przychodów ewidencjonowanych osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej określona jest w wysokości wynikającej z art. 12 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wpłaca się do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania (art. 22 ust. 1 ww. ustawy), lub w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być płacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania (art. 21 ust. 1a ww. ustawy).

Właściwym zeznaniem podatkowym w tym przypadku jest zeznanie na druku PIT-28. Zeznanie to, w myśl art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, składa się w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą może również opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, o której mowa w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. w takim przypadku wysokość podatku ustala się na zasadach określonych w art. 26 ww. ustawy, tj. z zastosowaniem stawek miesięcznych określonych w tabeli stanowiącej Załącznik nr 3 do ww. ustawy.

W myśl art. 30 ust. 1 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Zgodnie z art. 31 ust. 5 ww. ustawy podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej, pomniejszony o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego.

Reasumując, zaliczki na podatek dochodowy bądź podatek, osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą wpłaca w wysokościach i terminach zależnych od dokonanego wyboru formy opodatkowania. w zależności od tego wyboru na podatniku ciąży obowiązek złożenia właściwego zeznania podatkowego. w przypadku Wnioskodawcy, nie ciąży na Nim obowiązek składania deklaracji PIT-53.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.