ILPB1/415-1022/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia wartości początkowej zakupionego lokalu,

* prawidłowe - w zakresie rozliczenia niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych oraz wydatków na nabycie lokalu.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wykonuje usługi notarialne. Do celów tej działalności wynajmowała lokal użytkowy, który najemca wynajmował po raz pierwszy innemu użytkownikowi w dniu 8 marca 1991 r. w 2005 r. Zainteresowana poniosła nakłady inwestycyjne na przystosowanie obcego lokalu na własne potrzeby. Przez 3 lata Wnioskodawczyni rozliczała je jako inwestycję w obcym środku trwałym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkową ustalono na podstawie wartości netto poniesionych nakładów - 208.838,36 zł, stawkę amortyzacyjną właściwą dla inwestycji w obcym środku trwałym, to jest 10%. w grudniu 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła wynajmowany lokal. Cenę sprzedaży ustalono w następujący sposób: wartość rynkowa 640.900,-, w tym wartość lokalu 629.500,-, wartość ułamkowa części gruntu 11.400,.

Na poczet wyżej określonej ceny sprzedaży zaliczono poniesione nakłady na remont przedmiotowego lokalu w kwocie brutto 254.124,-. w związku z tym cenę sprzedaży określono na kwotę 386.776,- (lokal wraz z gruntem). Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z zakupem w wysokości 700,- tytułem sporządzenia dokumentacji oraz 472,20 opłaty notarialne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak ustalić wartość początkową zakupionego lokalu.

Jak prawidłowo rozliczyć niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych oraz wydatek na nabycie lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę nabycia, to jest kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem. Cena należna zbywcy w omawianym przypadku to kwota 386.776 zł, w tym wartość gruntu 11.400 zł. Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, wobec tego wartość początkową lokalu Zainteresowana ustala następująco: 386.776,- minus 11.400,- (wartość gruntu) plus 700,- plus 472,20,- czyli razem 376.548,20,-.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak w powyższej kwestii stosownych regulacji. Zdaniem Wnioskodawczyni w omawianej sytuacji nie doszło do zaprzestania wykorzystywania inwestycji na potrzeby prowadzonej działalności. Są zatem podstawy do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wydatków na adaptację poniesionych na ten lokal przed jego nabyciem. Przyjęcie powyższego oznacza, że:

* nakłady na ulepszenie lokalu, poniesione przed jego nabyciem można amortyzować nadal wg stawki 10% (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

* wydatek na nabycie wynajmowanego lokalu użytkowego można amortyzować, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 wg stawki z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych 2,5%, czyli przez okres 40 lat pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania lokalu po raz pierwszy do używania, to jest od 8 marca 1991 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., czyli o 17 lat. Okres amortyzacji wynosi w omawianej sytuacji 23 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia wartości początkowej zakupionego lokalu,

* prawidłowe - w zakresie rozliczenia niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych oraz wydatków na nabycie lokalu.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z powyższego, podstawową zasadą jest amortyzowanie środków trwałych stanowiących własność podatnika.

Wyjątkiem od tej zasady są inwestycje w obcych środkach trwałych. Jak stanowi bowiem art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż Zainteresowana w 2005 r. poniosła nakłady inwestycyjne na przystosowanie obcego lokalu na własne potrzeby. Przez 3 lata rozliczała je jako inwestycję w obcym środku trwałym. w grudniu 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła wynajmowany lokal.

W związku z tym, że poczynione przez Wnioskodawczynię wydatki inwestycyjne w lokalu użytkowym nie stanowiącym Jej własności, zostały przekazane do użytku i ujęte w ewidencji środków trwałych jako "inwestycja w obcym środku trwałym" przed dniem zakupu tego lokalu, to po zakupie nie ma przeszkód prawnych do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji wg dotychczasowych zasad.

Inwestycja w obcym środku trwałym jest to bowiem koszt firmy odnoszący się do niestanowiącego (w momencie jego poniesienia) własności środka trwałego, zmierzający do jego ulepszenia. z momentem przyjęcia do używania efektu tych działań (inwestycja w obcym środku trwałym), stanowi odrębny składnik majątku w postaci środka trwałego, którego odpisy amortyzacyjne dokonywane są do końca tego miesiąca, w którym:

* zrównała się wartość odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub

* inwestycję w obcym środku trwałym przeznaczono do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzono jego niedobór.

W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.

Nie ma więc podstaw prawnych aby uznać, że nabycie prawa własności do środka trwałego (lokalu użytkowego) po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycji dokonanej w tym lokalu) powoduje jej likwidację, sprzedaż, czy też niedobór.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni dokonując zakupu lokalu użytkowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym wcześniej dokonywała inwestycji w obcym środku trwałym powinna kontynuować amortyzację przedmiotowej inwestycji wg dotychczasowych zasad i stawek, stosowanych przed zakupem lokalu.

Natomiast przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego w postaci zakupionego lokalu użytkowego będzie miał zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Jak stanowi ust. 3 ww. przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Ponadto grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w myśl art. 22c cytowanej ustawy, nie podlegają amortyzacji.

Skoro, jak wskazano powyżej, poniesione przez Wnioskodawczynię nakłady inwestycyjne stanowić będą odrębny środek trwały w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym", wartością początkową zakupionego lokalu użytkowego, będzie jedynie cena nabycia, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy zwrócić uwagę, iż cena nabycia przedmiotowego lokalu może być powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (tytułem sporządzenia dokumentacji oraz opłaty notarialne), tylko w części dotyczącej nabycia lokalu użytkowego. Natomiast wartość początkowa lokalu nie może być powiększona o koszty zakupu dotyczące gruntu z którym lokal jest związany, dlatego w tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Przepisy art. 22j ust. 1 ww. ustawy, dają podatnikom możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy okres amortyzacji budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy lokal został po raz pierwszy oddany do użytkowania w dniu 8 marca 1991 r. (przez poprzedniego użytkownika), natomiast Zainteresowana zakupiła ww. lokal w grudniu 2008 r. Stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż to podatnik dokonuje klasyfikacji do odpowiedniej grupy środków trwałych stosownie do obowiązujących przepisów prawa a mianowicie w oparciu o ww. rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Przy czym to na podatniku, jako na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, spoczywa ciężar udowodnienia faktu, iż dany obiekt podlega odpowiedniej klasyfikacji.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego uznać należy, iż na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni mogła indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla lokalu użytkowego, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Zainteresowanej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż nie potwierdza prawidłowości przykładu liczbowego przedstawionego przez Zainteresowaną w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wartości początkowej środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.