ILPB1/415-1019/11-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki osobowej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 października 2011 r. nr ILPB1/415-1019/11-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 października 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 24 października 2011 r.), natomiast w dniu 27 października 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej Spółka). Spółka powstała w wyniku wydzielenia z innej spółki kapitałowej (Spółka Kapitałowa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału przez wydzielenie na kapitał zakładowy Spółki wniesione zostaną m.in. nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej (m.in. niepodzielone zyski z lat ubiegłych) spółki podlegającej podziałowi.

Spółka planuje wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki celowej (dalej: SPV). Przedmiotem działalności SPV będzie m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalność deweloperska.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości (np. w wyniku zmiany sytuacji na rynku nieruchomości) nastąpi przejęcie SPV przez Spółkę.

Wnioskodawczyni nie wyklucza również, iż po przejęciu SPV przez Spółkę, następnym etapem byłoby przekształcenie Spółki w spółkę osobową oraz jej likwidacja i podział majątku pomiędzy wspólników. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż możliwa jest zarówno sytuacja, w której:

* wystąpią zyski wypracowane przez Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową), które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, jak również

* nie wystąpią zyski wypracowane przez tę Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową).

Bez względu na to, czy takie zyski wypracowane przez Spółkę wystąpią, nie zmienia to oceny stanowiska Wnioskodawczyni. Zainteresowana wskazała bowiem, iż w Jej opinii przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w spółce oraz SPV.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę (lub zysków wypracowanych przez przejętą SPV) nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni. Zainteresowana pragnie potwierdzić neutralność podatkową przekształcenia Spółki w zakresie pozostałych środków pieniężnych składających się na majątek Spółki (tzn. środków innych niż zyski wypracowane przez Spółkę lub przejętą SPV).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po stronie Zainteresowanej powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie znajdzie wyłączenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę podlegającą podziałowi należy traktować w momencie przekształcenia jako dochód wspólnika z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

W związku z tym, jeżeli Spółka lub przejęta przez nią SPV wypracuje w ramach prowadzonej działalności zysk (ustalony na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości i wykazany w sporządzonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym), wówczas na moment przekształcenia Wnioskodawczyni uzyska dochód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jednocześnie przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie pozostałych środków składających się na majątek Spółki, które powiększą majątek spółki osobowej. W szczególności przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej.

Podsumowując powyższe, przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w zakresie zysku (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości), który Spółka (lub przejęta przez nią SPV):

* wykazała od dnia powstania Spółki do dnia przekształcenia oraz

* nie wypłaciła wspólnikom do dnia przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgonie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na kapitał zakładowy Spółki, która powstała w wyniku wydzielenia ze Spółki Kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesione zostaną m.in. nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej (m.in. niepodzielone zyski z lat ubiegłych) spółki podlegającej podziałowi. Ponadto, Spółka planuje wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki celowej (SPV). Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości nastąpi przejęcie SPV przez Spółkę, a następnie przekształcenie Spółki w spółkę osobową oraz jej likwidacja i podział majątku pomiędzy wspólników.

Jak wskazuje Zainteresowana, opodatkowanie podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę lub zysków wypracowanych przez przejętą SPV nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni. Zainteresowana pragnie potwierdzić neutralność podatkową przekształcenia Spółki w zakresie pozostałych środków pieniężnych składających się na majątek Spółki, tzn. środków innych niż zyski wypracowane przez Spółkę lub przejętą SPV.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach spółki przekształcanej odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową pozostałe w Spółce środki, pochodzące z niepodzielonego zysku stanowić będą dla wspólników Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji przekształcenia Spółki w spółkę osobową będzie także wartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych znajdujących się na kapitale zakładowym Spółki, pochodzących z kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanej, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po Jej stronie powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV, natomiast przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie pozostałych środków składających się na majątek Spółki, które powiększą majątek spółki osobowej, w szczególności w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanej przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie wartości wszystkich niepodzielonych zysków zgromadzonych w kapitałach Spółki, a więc także niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej wniesionych na kapitał zakładowy Spółki, a nie tylko wypracowanych przez tę Spółkę oraz przejętą przez nią SPV.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po Jej stronie powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV, natomiast w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej przekształcenie będzie neutralne podatkowo - należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki osobowej w dniu 17 listopada 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1019/11-5/AP.

Dodatkowo należy wskazać, iż w ramach interpretacji indywidualnej tut. Organ nie odniósł się i nie badał prawidłowości działań w zakresie wydzielenia Spółki ze Spółki Kapitałowej i związanego z tym wniesienia na kapitał zakładowy Spółki m.in. nieruchomości oraz środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej w świetle przepisów niepodatkowych, a w szczególności ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.