ILPB1/415-1016/11-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta oraz nie planuje korzystać z form opodatkowania przewidzianych w przepisach ustawy z dna 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektóry przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca planuje wraz z innymi osobami fizycznymi oraz ze spółką kapitałową (dalej Spółka A) zawrzeć umowę spółki komandytowej. Zgodnie z przyjętymi założeniami komplementariuszem spółki komandytowej ma zostać Spółka A, a osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, będą komandytariuszami tej spółki. Planuje się, że wkładem do spółki komandytowej Spółki A będzie prawo ochronne do znaku towarowego. Przed wniesieniem prawa, jako wkładu do spółki komandytowej, prawo to będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w Spółce A. Ponadto Spółka A przed wniesieniem aportem praw do znaku towarowego do wyżej wskazanej spółki komandytowej, dokona odpisów amortyzacyjnych od ich wartości, jako składnika stanowiącego wartość niematerialną i prawną. Prawa do znaków towarowych otrzymane przez spółkę komandytową będą wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Przewidywany przez spółkę komandytową okres używania praw do znaków towarowych jest dłuższy niż rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, wartością początkową prawa do znaku towarowego w spółce komandytowej będzie wartość początkowa tego prawa przyjęta przez Spółkę A, przy czym dokonując amortyzacji spółka komandytowa winna uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę A. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia wartości początkowej prawa do znaku towarowego bez znaczenia pozostanie wartość tych praw wskazana przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nawet gdyby ta wartość w sposób znaczący odbiegała od wartości początkowej ustalanej przez Spółkę A.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego Spółka A wniesie do nowoutworzonej spółki komandytowej, jako wkład komplementariusza, wartość niematerialną i prawną w formie prawa do znaku towarowego. Przy czym, przed wniesieniem tych praw, Spółka A dokona od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych. Z kolei dla spółki komandytowej otrzymane w formie wkładu prawa do znaku towarowego będą spełniały definicję wartości niematerialnej i prawnej.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis wyżej przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż wartością początkową praw do znaku towarowego (jako wartości niematerialnej i prawnej) będzie wartość początkowa tych praw określona w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę A.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca regulując kwestię ustalania wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, która to wartość niematerialna i prawna była amortyzowana u podmiotu wnoszącego taki wkład, przewidział tylko jeden sposób określenia tej wartości, mianowicie wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla określenia wartości początkowej w spółce komandytowej prawa do znaku towarowego pozostanie wartość tych praw określona w umowie spółki komandytowej czy też wartość rynkowa tych praw określona na moment wniesienia tych praw do spółki komandytowej. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku znacznej różnicy pomiędzy wartością rynkową lub wartością określoną w umowie spółki tych praw a ich wartością początkową określoną u podmiotu wnoszącego wkład, dla ustalenia wartości początkowej praw do znaku towarowego w spółce komandytowej znaczenie będzie miała tylko i wyłącznie wartość początkowa tych praw u podmiotu wnoszącego wkład (tj. Spółki A).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, odpisy amortyzacyjne, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej, obliczane od wartości początkowej ustalonej zgodnie z zasadami wskazanymi w uzasadnieniu własnego stanowiska, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt podatkowy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W ocenie Wnioskodawcy, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 23 tej ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ustalonej w sposób opisany w uzasadnieniu własnego stanowiska. Część opisów amortyzacyjnych uznawanych u Wnioskodawcy za koszty podatkowe powinna być ustalona w oparciu o Jego udział w zysku spółki komandytowej określony w treści umowy spółki komandytowej.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 1, dotyczącego ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w dniu 4 listopada 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1016/11-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi oraz ze spółką kapitałową zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej. Spółka kapitałowa A wniesie do spółki komandytowej wkład w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. Przed wniesieniem ww. prawa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ono stanowić wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w Spółce A. Ponadto Spółka A przed wniesieniem aportu będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tego prawa. Prawa ochronne do znaków towarowych, nabyte w formie aportu, będą wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym przewidywany przez spółkę komandytową okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy określić, czy przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy spełnia przesłanki uznania go za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo własności przemysłowej).

W myśl art. 121 powołanej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. (art. 153 ust. 1 tej ustawy).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 cyt. ustawy, przez spółkę nie będącą osobą prawną należy rozumieć spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 cyt. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek nie będących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 13, ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a).

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. nr ILPB1/415-1016/11-2/AP wskazano, iż wartość początkową wniesionego do spółki komandytowej w drodze aportu prawa ochronnego do znaku towarowego, który w spółce wnoszącej ten wkład podlegał odpisom amortyzacyjnym jako wartość niematerialna i prawna, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3d, w związku z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obowiązana jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowany będzie komandytariuszem spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że odpowiednia część odpisów amortyzacyjnych ustalana w oparciu o udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej, obliczona od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę, która wniesie ww. prawo w drodze aportu do spółki komandytowej, będzie stanowiła koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.