ILPB1/415-1008/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca lub Podatnik) zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów poprzez sieć punktów sprzedaży detalicznej. Podstawowym asortymentem Spółki są przede wszystkim prezenty okolicznościowe. Spółka planuje organizację spotkań o charakterze szkoleniowym dla swoich pracowników. Szkolenia te będą miały charakter wewnętrzny (głównie o charakterze organizacyjno-technicznym) i będą prowadzone przez osoby zatrudnione u Podatnika.

Zasadniczym celem przedmiotowych spotkań będzie mobilizacja pracowników Wnioskodawcy przed intensywnym okresem sprzedaży (tzw. sezonem). W dniach wolnych od pracy oraz w święta Podatnik rejestruje bowiem znaczące zwiększenie zainteresowania zakupem przez Klientów prezentów okolicznościowych. Wskazane spotkania o charakterze szkoleniowym miałyby na celu zwiększenie efektywności pracy zespołów podczas sezonu, a przez to wzrost przychodów osiąganych przez Spółkę.

Wnioskodawca ponosząc znaczące nakłady na pozyskanie i wyszkolenie pracownika dąży do tego, aby pracownicy pracowali u niego jak najdłużej, byli lojalni i wierni, gdyż częsta wymiana personelu nie sprzyja rozwojowi firmy i destabilizuje jej bieżące funkcjonowanie. Organizowane przez Spółkę spotkania będą zawierać elementy szkoleniowe oraz informacyjne. Szkolenia te będą miały przede wszystkim na celu zmotywowanie pracowników do dalszej pracy oraz podtrzymanie poczucia zadowolenia z pracy w Spółce. Organizowane spotkania będą elementem strategii skutecznego zarządzania personelem. Wnioskodawca ma zamiar analizować wpływ organizowanych spotkań zarówno z punktu widzenia zdobytej przez uczestników wiedzy, jak i z punktu widzenia poprawy zadowolenia z pracy w Spółce oraz zwiększenia efektywności pracy.

Oprócz elementów szkoleniowych, program organizowanych spotkań może zawierać także prezentację strategii firmy lub nowych produktów, wymianę doświadczeń między pracownikami, omówienie spraw organizacyjnych, promowanie określonych wzorców zachowań oraz motywowanie pracowników.

W związku z organizowanymi spotkaniami, Spółka będzie ponosiła określone wydatki, których przedmiotem będą przykładowo: wynajem pomieszczeń, zakup usług gastronomicznych (wyżywienie, catering), noclegi, przejazdy, ubezpieczenie, koszty przygotowania materiałów szkoleniowych, koszty organizacji zajęć przewidzianych programem. Wydatki nie będą miały charakteru reprezentacyjnego czy wystawnego - będą to standardowe miejsca noclegowe, podstawowe posiłki. Spółka ma zamiar pokrywać wskazane wydatki ze środków obrotowych (nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

W przypadku gdy liczba pracowników oraz warunki lokalowe danego sklepu pozwolą na przeprowadzenie wskazanych spotkań bez wynajmowania odrębnych pomieszczeń (i jednocześnie dana filia wyrazi na to zgodę), wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze szkoleniowym zostaną ograniczone wyłącznie do drobnego poczęstunku.

Spółka informuje, że w związku ze sposobem rozliczenia wydatków na organizację wskazanych spotkań nie będzie możliwe precyzyjne ustalenie wysokości ewentualnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wobec ścisłego związku wskazanych spotkań o charakterze szkoleniowym z działalnością Wnioskodawcy oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że Spółka nie będzie w stanie ustalić wysokości ewentualnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu organizacji wskazanych spotkań, prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedstawionego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników.

2. Jeżeli w ocenie organu podatkowego, udział pracowników w spotkaniach o charakterze szkoleniowym wiąże się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i jednocześnie obowiązkowe jest pobranie przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Zainteresowany prosi o udzielenie odpowiedzi w jaki sposób należy ustalić wysokość przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wymaga podkreślenia, że wskazany art. 11 ust. 1 ustawy PIT bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymania tego świadczenia. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. W ocenie Podatnika opodatkowaniu w przypadku nieodpłatnych świadczeń nie podlega sama potencjalna możliwość skorzystania ze świadczenia, ale świadczenie faktycznie otrzymane. Zatem, o przychodzie pracownika można mówić, gdy skorzysta z postawionych do dyspozycji świadczeń.

Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 ustawy PIT dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane.

Warto zauważyć, że pracownicy uczestnicząc w planowanych spotkaniach o charakterze szkoleniowym będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze. Pozostaną w tym czasie w całkowitej dyspozycji pracodawcy. Tym samym nie można uznawać, że osoba, która będąc w dyspozycji pracodawcy realizuje swoje obowiązki, osiąga dodatkowy przychód. Celem organizowanego spotkania jest zwiększenie kompetencji i motywacji pracowników, które mają się w przyszłości przełożyć na wzrost przychodów Podatnika.

Jak podkreślają zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. Stanowisko takie odnaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2009 r. (nr IBPBII/1/415-75/08/HK), wyroku WSA w Poznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1597/07), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-935/09-7/KS.

Ponadto, należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe ze swej definicji musi mieć charakter skonkretyzowany tak co do podmiotu, jak i wysokości. Jego obliczanie w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków wydaje się być wątpliwe, gdyż lekceważy rzeczywistą wartość będącą przedmiotem opodatkowania. W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe rzeczywiste przyporządkowanie konkretnej kwoty (rzeczywistej wartości świadczenia) do; danego uczestnika spotkania o charakterze szkoleniowym.

Tym samym, nawet jeżeli w ocenie organu podatkowego udział pracowników w spotkaniach o charakterze szkoleniowym wiąże się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to nie jest możliwe ustalenie jego dokładnej wielkości. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna próba dokonania szacunków w tym zakresie - przez arytmetyczny podział ogółu poniesionych wydatków na pracowników biorących udział w spotkaniu - nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach ustawy PIT. Biorąc pod uwagę powyższe, nawet w takim wariancie Wnioskodawca nie będzie w stanie obliczyć wielkości zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów spotkania o charakterze szkoleniowym. Dla opodatkowania istotne jest, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział.

W ocenie Podatnika przepisy ustawy PIT nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.

Należy zatem zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie. Nie jest też możliwe przypisanie pracownikowi określonego świadczenia, jeżeli nie tylko go nie otrzymał, ale nie wyrażał nawet woli jego przyjęcia. Przedstawione stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1812/11 oraz wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11. Warto również podkreślić, że analogiczny pogląd zaprezentował także Rzecznik Praw Obywatelskich (wystąpienie z 17 maja 2013 r., RPO-727170-V/13/JG) oraz Prokurator Generalny. Jednocześnie, niniejsze organy państwowe wystąpiły o wydanie przez NSA stosownej uchwały w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty należy stwierdzić, że nawet w przypadku powstania po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie jest możliwe ustalenie dokładnej wielkości tego przychodu. Tym samym, Wnioskodawca nie jest w stanie obliczyć właściwej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego (wielkości przychodu) czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08 oraz wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09.

W konsekwencji, niezależnie od tego czy po stronie pracowników powstaje przychód czy też nie, Wnioskodawca nie jest zobligowany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedstawionego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa, wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje organizację spotkań o charakterze szkoleniowym dla swoich pracowników. Wskazane spotkania o charakterze szkoleniowym miałyby na celu zwiększenie efektywności pracy zespołów podczas sezonu, a przez to wzrost przychodów osiąganych przez Spółkę. Organizowane przez Spółkę spotkania będą zawierać elementy szkoleniowe oraz informacyjne. Szkolenia te będą miały przede wszystkim na celu zmotywowanie pracowników do dalszej pracy oraz podtrzymanie poczucia zadowolenia z pracy w Spółce. Organizowane spotkania będą elementem strategii skutecznego zarządzania personelem. Wnioskodawca ma zamiar analizować wpływ organizowanych spotkań zarówno z punktu widzenia zdobytej przez uczestników wiedzy, jak i z punktu widzenia poprawy zadowolenia z pracy w Spółce oraz zwiększenia efektywności pracy. Oprócz elementów szkoleniowych, program organizowanych spotkań może zawierać także prezentację strategii firmy lub nowych produktów, wymianę doświadczeń między pracownikami, omówienie spraw organizacyjnych, promowanie określonych wzorców zachowań oraz motywowanie pracowników. W związku z organizowanymi spotkaniami, Spółka będzie ponosiła określone wydatki. Wydatki nie będą miały charakteru reprezentacyjnego czy wystawnego - będą to standardowe miejsca noclegowe, podstawowe posiłki. Spółka ma zamiar pokrywać wskazane wydatki ze środków obrotowych.

Pracownicy uczestnicząc w planowanych spotkaniach o charakterze szkoleniowym będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze. Pozostaną w tym czasie w całkowitej dyspozycji pracodawcy.

Należy zwrócić uwagę, że na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Najistotniejszą więc kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zidentyfikowanie samego świadczenia otrzymanego przez pracownika.

Jeżeli odbycie szkolenia bądź spotkania służbowego poza siedzibą pracodawcy jest obowiązkowe, a spotkanie zorganizowane i sfinansowane zostało przez pracodawcę, to koszt szkolenia czy koszt dotyczący części służbowej nie stanowi po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że - w przypadku gdy pracownicy uczestnicząc w planowanych spotkaniach o charakterze szkoleniowym będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze, pozostając w tym czasie w całkowitej dyspozycji pracodawcy - nie sposób uznać, że osoba, która będąc w dyspozycji pracodawcy realizuje swoje obowiązki, osiąga dodatkowy przychód.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, po stronie uczestników spotkań o charakterze szkoleniowym nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć w tym zakresie obowiązki płatnika.

Ponadto informuje się, że odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, gdyż z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy dotyczące pytania oznaczonego nr 1, pytanie to stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.