ILPB1/415-1006/13-6/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. znak ILPB1/415-1006/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 listopada 2013 r., a w dniu 3 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce J (...) Sp. z o.o. (dalej - "J"). "J" wydzierżawia na rzecz firmy "D" maszyny produkcyjne, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie produkcji artykułów papierniczych.

Obecnie planowana jest sprzedaż na rzecz zewnętrznego Inwestora majątku przedsiębiorstwa papierniczego (tekst jedn.: należących do przedsiębiorstwa "D" składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji artykułów papierniczych oraz maszyn należących do "J"; dalej łącznie - przedsiębiorstwo papiernicze). W celu skonsolidowania majątku przedsiębiorstwa papierniczego przed jego sprzedażą na rzecz Inwestora, "J" oraz "D" zamierzają wnieść w formie aportu składniki materialne i niematerialne (w tym wierzytelności i zobowiązania) składające się na przedsiębiorstwo papiernicze do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza nabycia na własność udziałów w Spółce 1. Następnie utworzona zostanie nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). Udziałowcy Spółki 1 wniosą do Spółki 2 aport w postaci 100% udziałów w Spółce 1. Transakcja ta spełniać będzie warunki uznania ją za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W wyniku planowanej wymiany udziałów, udziałowcy Spółki 1 nabędą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, natomiast Spółka 2 będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. W następnym kroku Spółka 2 dokona sprzedaży na rzecz Inwestora 100% udziałów w Spółce 1. Zgodnie z planowanymi warunkami transakcji, Inwestor zobowiąże się do zapłaty ok. 40% ceny w momencie przeniesienia własności udziałów, natomiast płatność pozostałej części ceny (ok. 60%) zostanie rozłożona na okres kolejnych 6 lat.

Powstanie ww. struktury własnościowej - polegającej na utworzeniu nowych spółek, wniesieniu aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa papierniczego, a następnie wymianie i sprzedaży udziałów - jest uzasadnione ze względów biznesowych. Z punktu widzenia Inwestora planującego przejęcie przedsiębiorstwa papierniczego, nabycie 100% udziałów w Spółce 1 jest mniej skomplikowane oraz prowadzi do ograniczenia ryzyka prawnego związanego z planowaną transakcją w porównaniu do scenariusza zakładającego zakup poszczególnych składników majątku wchodzących do majątku "D" oraz "J". Ponadto, wdrożenie opisanego wyżej schematu transakcji jest uzasadnione z punktu widzenia właścicieli zbywanego majątku, którzy po sprzedaży przedsiębiorstwa papierniczego nie wykluczają prowadzenia dalszej działalności biznesowej w formie spółki kapitałowej (Spółki 2), w oparciu o kapitał uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa papierniczego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do przekształcenia Spółki 2 w spółkę osobową (np. spółkę jawną), a następnie jej likwidacji. W wyniku likwidacji spółki osobowej (poprzednio Spółka 2) Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu zapłaty przez Inwestora rozłożonej na raty ceny sprzedaży udziałów w Spółce 1.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową na dzień przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (oznaczonej we wniosku jako Spółka 2) nie będą występować zyski zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym, ani też niepodzielone zyski roku bieżącego.

W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca poinformował, że spółką, w którą zostanie przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (oznaczone we wniosku jako Spółka 2) będzie spółka jawna. Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2) w spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowej.

Czy jeżeli w wyniku realizacji opisanego we wniosku scenariusza dojdzie do likwidacji spółki osobowej (poprzednio Spółka 2), otrzymane wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce 1 będą stanowić - w momencie ich spłaty - przychód dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku realizacji opisanego we wniosku scenariusza dojdzie do likwidacji spółki osobowej (poprzednio Spółka 2), otrzymane wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce 1 nie będą stanowić - w momencie ich spłaty - przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Poniżej Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o PIT, otrzymanie przez wspólnika składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Analogicznie przychodem nie jest wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej. Przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki, natomiast zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. Ewentualny przychód opodatkowany podatkiem PIT mógłby powstać jedynie w przypadku, w którym były wspólnik dokonałby sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej przed upływem określonego w ustawie o PIT okresu czasu lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce 1, które przeszły na niego w wyniku likwidacji spółki osobowej (dawna Spółka 2) będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z 29 lipca 2013 r. nr IPTPB1/415-312/13-6/MAP Minister Finansów wskazał: "W przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w Spółkę jawną, a w późniejszym czasie zlikwidowana. Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki jawnej otrzyma m.in. wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie będą to wierzytelności wynikające z tytułu udzielonej pożyczki. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które przeszły na niego w wyniku likwidacji Spółki jawnej, nie osiągnie On przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz Wnioskodawcy jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których przychód do opodatkowania powstał w momencie, gdy stał się należny".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej) Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, które przysługiwały spółce jawnej z tytułu zapłaty przez inwestora rozłożonej na raty ceny sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy tu wziąć pod uwagę, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § I cyt. wyżej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, w związku z likwidacją spółki jawnej, nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności a dłużnikiem.

Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej wygeneruje u Wnioskodawcy przychód. Przychodem w takim przypadku będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika wierzytelności. Otrzymane z tego tytułu pieniądze, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Z uwagi na fakt, iż w przepisie art. 18 ww. ustawy ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych. Przychody z ww. tytułu zaliczyć należy zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności jakie przysługiwały likwidowanej spółce, nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem chodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Tut. Organ wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu zapłaty przez inwestora rozłożonej na raty ceny sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w zakresie:

* skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wniosek został rozstrzygnięty w dniu 5 grudnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1006/13-4/AG,

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej wniosek został rozstrzygnięty w dniu 5 grudnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1006/13-5/AG.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.