ILPB1/415-1004/13-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. znak ILPB1/415-1004/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 listopada 2013 r., a w dniu 3 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "D". Majątek przedsiębiorstwa "D" obejmuje m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji artykułów papierniczych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej - ustawa o PIT). W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną Wnioskodawca dzierżawi maszyny produkcyjne od "J" Sp. z o.o. (dalej - "J"), w której udziałowcami są Wnioskodawca, M.D. oraz P.D. (dalej łącznie - Właściciele).

Obecnie planowana jest sprzedaż na rzecz zewnętrznego Inwestora majątku przedsiębiorstwa papierniczego (tekst jedn.: należących do przedsiębiorstwa "D" składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji artykułów papierniczych oraz maszyn należących do 'J"; dalej łącznie - przedsiębiorstwo papiernicze). W celu skonsolidowania majątku przedsiębiorstwa papierniczego przed jego sprzedażą na rzecz Inwestora, Wnioskodawca oraz "J" zamierzają wnieść w formie aportu składniki materialne i niematerialne (w tym wierzytelności i zobowiązania) składające się na przedsiębiorstwo papiernicze do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1). Następnie utworzona zostanie nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). Udziałowcy Spółki 1 wniosą do Spółki 2 aport w postaci 100% udziałów w Spółce 1. Transakcja ta spełniać będzie warunki uznania ją za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W wyniku planowanej wymiany udziałów udziałowcy Spółki 1 nabędą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2, natomiast Spółka 2 będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. W następnym kroku Spółka 2 dokona sprzedaży na rzecz Inwestora 100% udziałów w Spółce 1. Zgodnie z planowanymi warunkami transakcji, Inwestor zobowiąże się do zapłaty ok. 40% ceny w momencie przeniesienia własności udziałów, natomiast płatność pozostałej części ceny (ok. 60%) zostanie rozłożona na okres kolejnych 6 lat.

Powstanie ww. struktury własnościowej - polegającej na utworzeniu nowych spółek, wniesieniu aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa papierniczego, a następnie wymianie i sprzedaży udziałów - jest uzasadnione ze względów biznesowych. Z punktu widzenia Inwestora planującego przejęcie przedsiębiorstwa papierniczego, nabycie 100% udziałów w Spółce 1 jest mniej skomplikowane oraz prowadzi do ograniczenia ryzyka prawnego związanego z planowaną transakcją w porównaniu do scenariusza zakładającego zakup poszczególnych składników majątku wchodzących do majątku "D" oraz "J". Ponadto, wdrożenie opisanego wyżej schematu transakcji jest uzasadnione z punktu widzenia Właścicieli, którzy po sprzedaży przedsiębiorstwa papierniczego nie wykluczają prowadzenia dalszej działalności biznesowej w formie spółki kapitałowej (Spółki 2), w oparciu o kapitał uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa papierniczego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do przekształcenia Spółki 2 w spółkę osobową (np. spółkę jawną), a następnie jej likwidacji. W wyniku likwidacji spółki osobowej (poprzednio Spółka 2) Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu zapłaty przez Inwestora rozłożonej na raty ceny sprzedaży udziałów w Spółce 1.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową na dzień przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (oznaczonej we wniosku jako Spółka 2) nie będą występować zyski zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym, ani też niepodzielone zyski roku bieżącego.

W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca poinformował, że spółką, w którą zostanie przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (oznaczone we wniosku jako Spółka 2) będzie spółka jawna. Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2) w spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Czy jeżeli w wyniku realizacji opisanego we wniosku scenariusza dojdzie do przekształcenia Spółki 2 w spółkę osobową, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) opodatkowany podatkiem PIT - zakładając, że na dzień przekształcenia w Spółce 2 nie wystąpią niepodzielone zyski.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku realizacji opisanego we wniosku scenariusza dojdzie do przekształcenia Spółki 2 w spółkę osobową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) opodatkowany podatkiem PIT - zakładając, że na dzień przekształcenia w Spółce 2 nie wystąpią niepodzielone zyski. Poniżej Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w sprawie.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej - k.s.h.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną (art. 191 § 1 i 2 k.s.h.).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca podnosi, że ani k.s.h. ani ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia niepodzielonych zysków. W ocenie Wnioskodawcy niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT to zyski wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzanego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej - ustawa o rachunkowości).

Reasumując, jeżeli z prawidłowo sporządzonych przez Spółkę 2 rocznych sprawozdań finansowych za lata ubiegłe i/lub sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień przekształcenia nie będą wynikać niepodzielone zyski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową - jawną. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej operacji dla Zainteresowanego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Odnosząc się do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zestawiając powyższe z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca będzie udziałowcem, w spółkę osobową (jawną) - w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej nie wystąpią niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym, ani też niepodzielone zyski roku bieżącego - nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie udziałowcem, w spółkę osobową nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem spółka kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała niepodzielonych zysków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej wniosek został rozstrzygnięty w dniu 5 grudnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1004/13-5/AG,

* skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowej wniosek został rozstrzygnięty w dniu 5 grudnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1004/13-6/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.