ILPB1/415-1003/13-2/IM - Prawo do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w przypadku przyjęcia przez podatnika uczniów i studentów na odpłatne bądź nieodpłatne praktyki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej (zdarzenie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej (zdarzenie nr 1 i zdarzenie nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy. Przedmiotem działalności (zgodnie z PKD 2007) jest naprawa i konserwacja maszyn oraz naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (33.12.Z oraz 95.11.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "z.p.d.".

Wnioskodawca zatrudnia dwie osoby, z których żadna nie spełnia kryteriów wymienionych w przepisie art. 25 ust. 6 pkt 2 z.p.d.

Zdarzenie przyszłe nr 1:

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wykorzystywany jest wysoce zaawansowany, specjalistyczny sprzęt taki jak m.in.: urządzenia do lutowania elementów w technologii (...); endoskop do diagnozy w postaci endoskopowej inspekcji połączeń lutowanych ukrytych pod obudowami komponentów (...); sprzęt diagnostyczno-pomiarowy; maszyny do R (...) itp. Ponadto, znajduje się tam Laboratorium badawczo-rozwojowe technologii (...), prowadzone przy współpracy z Politechniką, mające na celu wykonywanie napraw z uwzględnieniem usunięcia Wad Fabrycznych oraz poszukiwanie odpowiednich stopów lutowniczych w nowatorskiej technologii bezołowiowej.

Ze względu na powyższe rozwiązania technologiczne, przedsiębiorstwo "A" jest atrakcyjnym miejscem dla uczniów i studentów w zakresie możliwości pozyskania dodatkowej wiedzy i doświadczenia praktycznego. Walory te zostały dostrzeżone przez szkoły i uczelnie wyższe (np. Politechnikę), które zgłaszają się do Wnioskodawcy z prośbą o umożliwienie odbycia ich uczniom lub studentom praktyk. Wnioskodawca rozważa realizację takich praktyk w przyszłości.

W toku praktyk praktykant mógłby uczestniczyć w wykonywaniu usług przez Wnioskodawcę albo mógłby odbywać praktyki z wyłączeniem takiego uczestnictwa.

Praktyki odbywałyby się po uprzednim zawarciu przez Wnioskodawcę umowy z odpowiednią szkołą lub uczelnią. Ich program mógłby wyglądać następująco: przeszkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy; zapoznanie się z zasadami pracy w Laboratorium firmy; zapoznanie się z i z posiadanymi przez "A"s międzynarodowymi certyfikatami. Świadectwo kwalifikacyjne wydane przez Komisję Kwalifikacyjną i procedurami obowiązującymi pracowników Laboratorium, zapoznanie się z metodami planowania prac projektowych i prowadzenia dokumentacji projektowej; zapoznanie się z oprogramowaniem używanym w firmie; zapoznanie się z elementami organizacji i nadzoru produkcji sprzętu elektronicznego; wykonywanie pomiarów; doskonalenie umiejętności lutowania.

Za odbycie praktyki praktykant mógłby otrzymywać wynagrodzenie albo mógłby w nich uczestniczyć nieodpłatnie. Praktyki odbywałyby się zarówno w toku roku akademickiego jak i w okresie wakacyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie zdarzenia nr 1.

1. Czy przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której nie współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, spowoduje utratę prawa Wnioskodawcy do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

2. Czy przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której nie współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (na podstawie umowy cywilnoprawnej), spowoduje utratę prawa Wnioskodawcy do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

3. Czy przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia, spowoduje utratę prawa Wnioskodawcy do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

4. Czy przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (na podstawie umowy cywilnoprawnej), spowoduje utratę prawa Wnioskodawcy do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

5. Czy przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę w okresie wakacji letnich lub zimowych, w toku której współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci są zatrudniani na podstawie umowy o pracę, spowoduje utratę prawa Wnioskodawcy do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje utraty prawa Wnioskodawcy do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej:

* przyjęcie uczniów lub studentów na praktykę, w toku której nie współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia;

* przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której nie współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (na podstawie umowy cywilnoprawnej);

* przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia;

* przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę, w toku której współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (na podstawie umowy cywilnoprawnej);

* przyjęcie przez Wnioskodawcę uczniów lub studentów na praktykę w okresie wakacji letnich lub zimowych, wtoku której współuczestniczą oni w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, w sytuacji gdy praktykanci są z tego tytułu zatrudniani na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko powyższe jest umotywowane następującymi okolicznościami:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 z.p.d. "zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Z powołanej tabeli wynika, że maksymalny stan zatrudnienia dla rodzaju działalności prowadzonej przez 'A" to 2 osoby. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, tylu właśnie pracowników zatrudnia Wnioskodawca.

Kolejny wymóg konieczny dla skorzystania z tej formy zryczałtowanego podatku został powołany w art. 25 ust. 1 pkt 3 z.p.d., zgodnie z którym: "podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne".

Należy uznać, że żaden z powołanych powyżej przepisów nie może spowodować utraty prawa do płacenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej w sytuacji przyjęcia przez Wnioskodawcę praktykantów na warunkach wymienionych w pytaniach 1-5.

Żadnych wątpliwości nie budzi w tym zakresie przyjmowanie uczniów lub studentów na praktyki, w toku których nie będą oni w ogóle współuczestniczyli w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz jego klientów. Taka współpraca byłaby wyłącznie jednostronna - to praktykanci dla podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych korzystaliby ze sprzętu, wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. On zaś udostępniałby im w tym celu sprzęt znajdujący się w jego zakładzie oraz czas swój i swoich pracowników. W toku takich praktyk mogłoby dochodzić do próbnych operacji na częściach, które następnie byłyby przeznaczane do utylizacji lub użycia przez kolejnych praktykantów.

Powyższego stanu rzeczy nie można zakwalifikować jako korzystanie z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W tym wypadku to tylko te osoby korzystają ze świadczeń "quasi-edukacyjnych" Wnioskodawcy, nie wspomagając przy tym jego działalności. Sytuacji tej nie może zmienić również okoliczność, że praktykanci otrzymują w trakcie praktyk jakiekolwiek wynagrodzenie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wnioskodawca zachowałby również prawo do stosowania karty podatkowej gdyby praktykanci w pewnym zakresie współuczestniczyli w świadczonych przez niego usługach. Udział taki odbywałby się bowiem jedynie w zakresie niezbędnym dla zdobycia wiedzy i doświadczenia uczestników praktyki, ponadto byłby stale nadzorowany przez Wnioskodawcę lub jego pracowników. W toku wspomnianych działań dochodziłoby do operacji diagnostycznych lub serwisowych wykonywanych przez praktykantów na sprzęcie związanym ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami i w związku z nimi. Nie ulega wątpliwości, że walory takiej współpracy w zakresie edukacji praktycznej są znacznie wyższe niż działania na częściach niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Wnioskodawcy.

Również w toku powyżej opisanej współpracy nie można mówić o korzystaniu przez Wnioskodawcę z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Działania praktykantów, w związku z ich małym doświadczeniem, angażowaniem Wnioskodawcy lub jego pracowników oraz zajmowaniem fizycznych stanowisk pracy, spowolniłyby proces wykonywania usług. Innymi słowy - gdyby praktykanci nie współuczestniczyli w wykonywaniu przedmiotowych usług, byłyby one przeprowadzane szybciej i sprawniej niż w momencie zaistnienia takiego uczestnictwa. Dlatego również w tej relacji z punktu widzenia gospodarczego korzyść odnosi wyłącznie praktykant. Nie może tego zmienić także wprowadzenie odpłatności wykonywanej praktyki.

Nie ulega wątpliwości, że zatrudnienie uczniów lub studentów, na podstawie umowy o pracę, w okresie wakacji letnich lub zimowych nie może wpłynąć negatywnie na uprawnienia Wnioskodawcy do stosowania karty podatkowej. Teza ta wynika wprost z art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. b, z.p.d., zgodnie z którym: "przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości podatku dochodowego w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1, do liczby pracowników nie wlicza się osób zatrudnionych w celu nauki zawodu lub przyuczenia do wykonywania określonej pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami o nauce zawodu lub przyuczaniu do wykonywania określonej pracy - w okresie nauki zawodu lub przyuczania oraz nie więcej niż trzech osób zatrudnionych w okresie pierwszych dwunastu miesięcy po złożeniu przez nie egzaminu; na równi z osobami zatrudnionymi w celu nauki zawodu lub przyuczenia do wykonywania określonej pracy traktuje się uczniów szkół średnich oraz studentów, zatrudnionych w okresie wakacji letnich i zimowych". W tym wypadku nie ma także ograniczeń co do zakresu obowiązków praktykantów, mogą oni zatem współuczestniczyć w wykonywaniu usług przez Wnioskodawcę. Należy uznać, że poprzez okres wakacji letnich lub zimowych powinno się rozumieć przedział czasu wolny od zajęć dydaktycznych pomiędzy poszczególnymi semestrami, obowiązujący w szkole lub uczelni wyższej macierzystej dla danego praktykanta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Z art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. b ww. ustawy wynika, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości podatku dochodowego w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1, do liczby pracowników nie wlicza się osób zatrudnionych w celu nauki zawodu lub przyuczenia do wykonywania określonej pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami o nauce zawodu lub przyuczaniu do wykonywania określonej pracy - w okresie nauki zawodu lub przyuczania oraz nie więcej niż trzech osób zatrudnionych w okresie pierwszych dwunastu miesięcy po złożeniu przez nie egzaminu; na równi z osobami zatrudnionymi w celu nauki zawodu lub przyuczenia do wykonywania określonej pracy traktuje się uczniów szkół średnich oraz studentów, zatrudnionych w okresie wakacji letnich i zimowych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest naprawa i konserwacja maszyn oraz naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. W przedsiębiorstwie wykorzystywany jest wysoce zaawansowany, specjalistyczny sprzęt oraz znajduje się laboratorium badawczo-rozwojowe, prowadzone przy współpracy z Politechniką Wrocławską. Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Zainteresowany rozważa umożliwienie w przyszłości odbywania praktyk przez uczniów lub studentów. Uczniowie lub studenci mogą być przyjęci na praktykę:

* w toku której nie współuczestniczą w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług i nie otrzymują z tego tytułu żadnego wynagrodzenia;

* w toku której nie współuczestniczą w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (na podstawie umowy cywilnoprawnej);

* w toku której współuczestniczą w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia;

* w toku której współuczestniczą w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie (na podstawie umowy cywilnoprawnej);

* w okresie wakacji letnich lub zimowych, w toku której współuczestniczą w wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług, i są z tego tytułu zatrudniani na podstawie umowy o pracę.

Wobec powyższego, na tle przedstawionych informacji oraz w oparciu o obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że uczniowie lub studenci przyjęci na praktyki nie będą wliczani do limitu zatrudnienia przewidzianego dla działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, co oznacza, że podpisanie takiej umowy pozostaje bez znaczenia dla oceny spełnienia warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie ma też wpływu na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (nie spowoduje wzrostu stawki karty podatkowej). Osoba przyjęta na praktyki nie będzie również traktowana jako osoba, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, której zatrudnienie powodowałoby wyłączenie z opodatkowania w tej formie.

Reasumując powyższe, zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o praktykach uczniowskich i studenckich nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie:

* warunków opodatkowania w formie karty podatkowej (zdarzenie nr 2) został rozstrzygnięty w dniu 5 grudnia 2013 r. odrębną indywidualną interpretacją podatkową nr ILPB1/415-1003/13-3/IM,

* podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.