ILPB1/415-1002/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstw oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółek komandytowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w "P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "H" sp.k. (dalej jako "H") oraz "P' spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S" sp.k. (dalej jako "S"). Wnioskodawczyni jest dodatkowo udziałowcem "P" sp. z o.o. (komplementariusz obu wyżej wymienionych spółek komandytowych).

Wnioskodawczyni oraz jej małżonek wnieśli do "H" wkład pieniężny w kwocie 2 584.54 zł. Ponadto, w 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wniosła do "H" wkład w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1946 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako "k.c.") działającego pod firmą "Px" (jednoosobowa działalność gospodarcza). Przedsiębiorstwo to stanowiło rozszerzoną umowną małżeńską wspólność majątkową Wnioskodawczyni i małżonka.

W przypadku "S", wkład Wnioskodawczyni i małżonka do spółki wyniósł 2 000 zł (wkład pieniężny). Obecnie Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji grupy. W tym celu, w pierwszej kolejności, utworzone lub nabyte zostaną dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "SPV1" oraz "SPV2"). Kolejno, wniesione zostaną wkłady niepieniężne do SPV1 oraz SPV2 w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 (1) k.c. spółek (odpowiednio)"H" oraz "S" przez te podmioty. Nominalna wartość udziałów w SPV1 oraz SPV2 wydanych w zamian za ww. wkłady niepieniężne odpowiadała będzie wartości przedsiębiorstw #61485; odpowiednio "H" oraz "S".

W konsekwencji, właścicielem 100% udziałów SPV1 zostanie "H", natomiast w SPV2 #61485; "S". W kolejnym etapie planowana jest sprzedaż udziałów w SPV1 oraz SPV2 przez "H" oraz "S", odpowiednio.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że przedmiotowa sprzedaż będzie dokonana w transzach, tj. "H"/ "S" sprzeda w pierwszej kolejności jedynie część udziałów posiadanych w SPV1 i SPV2 natomiast pozostała część udziałów zostanie zbyta w uzgodnionym czasie.

Ostatnim etapem restrukturyzacji będzie likwidacja obu spółek komandytowych, tj. "H" i "S". Biorąc pod uwagę wcześniejszą sprzedaż udziałów przez "H" (w SPV1) oraz "S" (w SPV2), nie jest wykluczone, że na moment likwidacji obie spółki (tekst jedn.: "H" i "S") będą posiadały środki pieniężne, które w wyniku ich likwidacji zostaną częściowo wydane Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Czy wartość nominalna udziałów w SPV1 oraz SPV2 otrzymanych przez spółki komandytowe "H" i "S" w zamian za wkłady niepieniężne odpowiednio w postaci przedsiębiorstw spółek "H" oraz "S" będzie dla Wnioskodawczyni zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako PIT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do ww. pytania, w przypadku objęcia udziałów w SPV1 oraz SPV2 odpowiednio przez "H" i "S", wartość nominalna tych udziałów otrzymanych w zamian za przedsiębiorstwa spółek "H" oraz "S" będzie dla Wnioskodawczyni zwolniona z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT.

Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawczyni), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu PIT. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni przy ustalaniu ewentualnych przychodów I kosztów zobowiązana będzie opierać się o regulacje zawarte w Ustawie o PIT.

Artykuł 8 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a przedmiotowego artykułu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) wspólników są równe.

Podsumowując tę część wywodu, według Wnioskodawczyni, przychody uzyskane przez spółkę osobową (np. spółkę komandytową) oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają zatem rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w takiej spółce.

Definicja przedsiębiorstwa zamieszczona w art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT wprost odsyła do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów k.c. Stosownie do art. 55 (1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

Należy przy tym zaznaczyć, że katalog wyżej wymienionych składników przedsiębiorstwa nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania w szczególności. Potwierdzeniem tej tezy jest art. 55 (2) k.c. stanowiący, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. W rezultacie, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. mogą wchodzić również inne niż wymienione w art. 55 (1) k.c. składniki majątkowe.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT stanowi, że jednym ze źródeł przychodów określonych w Ustawie o PIT są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Skutki prawne w zakresie PIT wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT modyfikowane są jednak unormowaniami art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT. Na podstawie powołanego bowiem przepisu, wolna od opodatkowania jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, nominalna wartość udziałów w SPV1 i SPV2 otrzymanych przez spółki "H" oraz "S" w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstw spółek "H" oraz "S" (w rozumieniu art. 55 (1) k.c.), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, będzie dla Wnioskodawczyni zwolniona z PIT.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym na przykład:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-550/13-2/TW) stwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki mającej osobowość prawną "powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy".

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-136/13-4/JR) uznał, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższych przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV1 i SPV2) wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (odpowiednio w postaci przedsiębiorstwa "P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "H" sp.k. "H" oraz "P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S" sp.k. "S"). W spółkach, które mają być przedmiotem aportu, Wnioskodawczyni pełni funkcję komandytariusza. W wyniku planowanej transakcji aportu przedsiębiorstw właścicielem 100% udziałów SPV1 zostanie "H", natomiast w SPV2 #61485; "S".

Zatem wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstw spółek komandytowych ("H" oraz "S") do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV1 i SPV2) skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że nominalna wartość udziałów w SPV1 oraz SPV2 otrzymanych przez spółki komandytowe "H" i "S" w zamian za wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstw spółek "H" oraz "S" stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach ww. spółek komandytowych. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstw został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 3 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1002/13-3/AP, natomiast w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółek komandytowych wniosek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 3 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1002/13-4/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.