ILPB1/415-100/10-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 19 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pochodnych instrumentów finansowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pochodnych instrumentów finansowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. znak ILPB1/415-100/10-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 kwietnia 2010 r., a w dniu 12 kwietnia 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi różnorodną działalność gospodarczą produkcyjno-handlową. Przedsiębiorstwo prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu operacji finansowych (PKD 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - zgodnie z nową klasyfikacja). Osiąga przychody/koszty z tytułu odsetek, premii, różnic kursowych z instrumentów finansowych (w tym pochodnych) na rachunkach związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody i koszty związane z instrumentami finansowymi powstają również w wyniku transakcji zabezpieczających dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz eksportowe.

Bez zabezpieczenia dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksportowe mogłyby spowodować powstanie strat (zobowiązania Wnioskodawcy i należności są w większości wyrażone w walutach obcych). Przychody z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych są rozpoznawane jako powstające w wyniku działalności gospodarczej i przeznaczone wyłącznie na finansowanie działalności gospodarczej (analogicznie koszty z tytułu transakcji). Umowy z bankiem dotyczące transakcji związanych z instrumentami finansowymi są zawarte z przedsiębiorcą (Zainteresowany). Przedsiębiorstwo prowadzi księgi rachunkowe. w księgach tych operacje związane z transakcjami finansowymi (prowadzonymi w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny przy wykorzystaniu i majątku przedsiębiorstwa, w tym wydzielonych komórek organizacyjnych oraz zatrudnionych w nich pracowników) są ujmowane na odpowiednich kontach przychodów i kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody oraz koszty z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (w tym otrzymane i wypłacone premie, oraz różnice kursowe) stanowią przychody oraz koszty z wykonywanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2009 r. (IBPBI/1/415-292/09/KB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do problemu uznania w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu zamknięcia transakcji opcji walutowej przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności, zawarł z bankiem umowę ramową dotyczącą zawierania i rozliczania transakcji (W ramach tej umowy w 2008 r. zostały zawarte transakcje opcji walutowych. Polegały one na połączeniu dwóch opcji: jednej typu "put" i drugiej typu "call". Opcje te składały się z różnych nominałów. Przykładowo, do opcji "put" o nominale 100.000 euro, dołączona była "caIl" o nominale dwa razy większym tj. 200.000 euro. Opcje o niższych nominałach wystawiał bank, a o wyższych nominałach podatnik. Rozliczanie tych transakcji następowało okresowo, a wynik tych transakcji był ewidencjonowany w prowadzonych księgach rachunkowych).

Wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji finansowej na rynkach finansowych, podatnik zdecydował się na całkowite zamknięcie transakcji opcji walutowych. Ostateczne, całkowite zamknięcie transakcji opcji walutowych, zgodnie z umową skutkowało obowiązkiem zapłaty na rzecz banku kwoty w wysokości 1.000.000 PLN. Podatnik podkreślił, że brak działania w zakresie zamknięcia transakcji opcji spowodowałby nieodwracalnie negatywne konsekwencje, prowadzące ostatecznie do niewypłacalności, a co za tym idzie likwidacji działalności. Wobec braku wolnych środków finansowych na dokonanie płatności należnych bankowi, zmuszony był w ramach działalności zaciągnąć kredyt obrotowy. Organ podatkowy uznał, że "jeżeli w istocie wskazane we wniosku opcje walutowe zostały nabyte i zamknięte w ramach prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jako jej przedmiot, to zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania strat powstałych z tytułu ww. transakcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej".

Organ uznał jednocześnie, że "wnioskodawca w ramach prowadzonej m.in. w zakresie dokonywania opcji oraz zawierania transakcji zabezpieczających pozarolniczej działalności gospodarczej (eksportowej i importowej towarów), zawarł z bankiem umowę ramową dotyczącą zawierania i rozliczania transakcji. w ramach tej umowy zawarł transakcje opcji walutowych" i dlatego odsetki od kredytu na sfinansowanie strat powstałych z tytułu ww. transakcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-378/09-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą który w ramach swego przedsiębiorstwa zawarł z bankiem (w umowie z bankiem występował jako przedsiębiorca) umowy dotyczące transakcji terminowych (które mogły zakończyć się zyskiem lub stratą) i w ich wyniku poniósł stratę, że "strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany - Range Accrual Swap, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej."

Ten sam Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (ILPB1/415-54/09-4/AG), wyjaśnił, że "ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych, może zastać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej."

Pochodne instrumenty finansowe były i są wykorzystywane nie tylko przez przedsiębiorców. Posługiwało i posługuje się nimi również państwo. Tytułem przykładu można wskazać na przepis art. 77 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, mocą którego przyznano Ministrowi Finansów uprawnienie m.in. do przeprowadzania operacji finansowych związanych z zarządzaniem długiem, w tym operacji związanych z finansowymi instrumentami pochodnymi, w celu sfinansowania potrzeb pożyczkowych budżetu państwa oraz w związku z zarządzaniem długiem Skarbu Państwa.

Samych zaś definicji legalnych pochodnych instrumentów finansowych jest kilka w polskim ustawodawstwie, w tym przywołać można definicję legalną jaką formułuje przepis art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych czy definicję w przepisie art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującą omawiane pojęcie poprzez odesłanie do definicji legalnej z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (który to przepis definiuje z kolei pojęcie "instrumentów finansowych"). Zaznaczyć trzeba, że jeszcze inaczej zdefiniowano omawiane pojęcie w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1b definiuje pochodne instrumenty finansowe jako prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe).

Z punktu jednak widzenia uznania przychodów i kosztów powstałych w wyniku operacji pochodnymi instrumentami finansowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych z określonego źródła przychodów najistotniejsze jest to czy powstały one "w wykonywaniu działalności gospodarczej" (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

W piśmie Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 stycznia 2006 r. (US.Vl-2/415-12/05/06, US.Vl-2/415-13/05/06) Organ odniósł się do sytuacji, gdy przedsiębiorca - podatnik zawarł umowę z bankiem na kontrakt forward na terminowy zakup waluty euro, które miały być następnie przeznaczone na zapłacenie faktur importowych za zakupione towary. w opisanym przez podatnika przypadku zamknięcia kontraktu, który spowodował wystąpienie strat, celem było zmniejszenie różnic w rozliczeniu bezgotówkowym z bankiem (przerwano obniżenie się wartości euro do złotego). Tym sposobem przerwano powiększenie się strat (które i tak były już znaczne), a to z kolei korzystnie wpłynęło na regulowanie zapłat za faktury importowe, gdyż nie wystąpiła strata z tytułu różnic kursowych przy zakupie towarów. Niższy koszt zakupu towarów wpłynął na niższą konkurencyjną cenę sprzedaży tych towarów. Organ uznał, iż w świetle powyższego stanu faktycznego podatnik wykazał związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. (I SA/Kr 1128/08) potwierdził, że "w pierwszej kolejności należy ustalić czy realizacja tychże umów (umowy opcji walutowych) ma związek z prowadzoną działalnością gospodarcza. (...). Od wyjaśnienia tej okoliczności zależy bowiem stwierdzenie, czy przychody z realizacji tychże umów mogą zostać zaliczone do kategorii określonej w art. 14".

Wnioskodawca uzyskuje przychody i koszty z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych "w wykonywaniu działalności gospodarczej":

* zawarł umowę z bankiem jako przedsiębiorca,

* posiada we wpisanych rodzajach działalności gospodarczej między innymi - pośrednictwo finansowe, działalność pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym,

* realizacja instrumentów finansowych miała i ma na celu również zabezpieczenie transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych,

* przychody z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych były rejestrowane i rozpoznawane w księgach rachunkowych jako przychody z działalności gospodarczej i opodatkowane,

* realizacja transakcji odbywała się wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych zgłoszonych w urzędzie skarbowym jako rachunki związane z działalnością gospodarczą,

* przychody i koszty z transakcji z instrumentów finansowych pochodnych były księgowane na właściwych kontach przedsiębiorstwa i opodatkowywane,

* działalność polegająca na realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych była prowadzona i jest w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny przez odpowiednie komórki organizacyjne w oparciu o składniki majątkowe przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Sposób opodatkowania tychże przychodów jest uregulowany przez art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych, między innymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, określony został w art. 30b ust. 2 cyt. ustawy. Dochód ten określa się jako:

* różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

* różnicę między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

* różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Przepisu zawartego w ww. art. 30b ust. 1 ustawy nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy).

Skutkiem wyżej wskazanego przepisu jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorstwo prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu operacji finansowych, osiąga przychody/koszty z tytułu odsetek, premii, różnic kursowych z instrumentów finansowych (w tym pochodnych) na rachunkach związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi przez Wnioskodawcę w świetle powyżej cytowanych przepisów - stanowiący przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego - jest podejmowane w "wykonywaniu działalności gospodarczej", dlatego też obrót ten należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako działalność gospodarcza.

Konsekwencją takiego stanu jest możliwość zastosowania do rozliczenia dokonywaniu operacji finansowych przepisów art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących różnic kursowych.

W myśl art. 24c ust. 1 powołanej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z treścią art. 24c ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie do treści art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego klient otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeśli klient w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy wówczas stanowi ona koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, przychody oraz koszty z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (w tym otrzymane i wypłacone premie, oraz różnice kursowe) stanowią przychody oraz koszty z wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.