ILPB1/4145-1043/11-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach: 18 i 21 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność w zakresie architektury. W dniu 5 sierpnia 2008 r. w wyniku rozstrzygnięcia na korzyść Biura postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, Biuro zawarło z zamawiającym umowę o wykonanie prac projektowych. W dniu 29 grudnia 2009 r. podpisany został protokół odbioru przedmiotu zamówienia, dotyczący realizacji umowy, w którym zamawiający stwierdza, iż część zamówienia została zrealizowana w terminie późniejszym aniżeli ustalono w umowie. Biuro sporządziło protokół rozbieżności do protokołu napisanego przez zamawiającego. W dniu 4 stycznia 2010 r. Biuro wystawiło fakturę końcową za wykonaną usługę na kwotę brutto 1.204.070,63 zł.

W dniu 28 stycznia 2010 r. zamawiający wystawił notę obciążeniową w wysokości 255.788,90 zł z tytułu kary umownej za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 umowy, który mówił: "Projektant zapłaci Zamawiającemu kary umowne w następujących przypadkach:

Zgodnie z zapisami umowy kara została potrącona z wynagrodzenia. Dwie wcześniej wystawione faktury zostały zapłacone przez zamawiającego w całości.

W związku z zaistniałą sytuacją związani z realizacją umowy podwykonawcy Biura nie otrzymali od Biura pełnej zapłaty za wystawione faktury. Kwota potrąceń wyniosła: 99.640,00 zł.

Faktura końcowa z dnia 4 stycznia 2010 r. wystawiona przez Biuro została w całości zaksięgowana jako przychód.

Został od niej odprowadzony podatek VAT należny oraz podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz płaci podatek liniowy 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy nałożona przez zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniową a następnie potrącona z wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia, stanowi dla Biura koszt uzyskania przychodu w rozumieniu podatku od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy nałożona przez Zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniową a następnie potrącona z wypłaconego biuru wynagrodzenia, stanowi dla biura koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie jest kwestionowane w praktyce przez organy podatkowe.

Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach "kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, która zawiera katalog zamknięty kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy)" (pismo z dnia 23 października 2008 r. nr IBPB3/423-662/08/MS).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w pismach z dnia 26 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-828/09-2/JC oraz z dnia 1 października 2008 r. nr IPPB1/415-767/08-5/IF.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 18 marca 2008 r. nr ILPB3/423-31/08-3/DS)" (...) wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako niewymienione w ww. przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Odszkodowanie z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy".

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r. nr ITPB3/423-163/07/AM, który w odniesieniu do kar umownych za opóźnienie w realizacji inwestycji, stwierdził, iż: "zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązań umownych, wypełniają dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak zapłaty przedmiotowych kar skutkowałby utratą źródła przychodów".

Prezentowane stanowisko potwierdza także m.in. pismo Ministra Finansów z dnia 3 września 1999 r. znak PB3-2470/Gm-722-357/99, w którym w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, stwierdza się, że "istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru".

Kara umowna, którą zostało obciążone Biuro, a która stanowi wypełnienie obowiązków umownych w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, związane są z zachowaniem źródła przychodów. Mimo zwłoki w wykonaniu usługi Biuro otrzymało wynagrodzenie za wykonaną pracę. Osiągnięcie przychodu uzależnione było od zawarcia umowy na wykonanie określonych usług oraz realizacji postanowień tej umowy, w tym zapłaty naliczonych kar umownych, Omawiana kara umowna jako racjonalna i ekonomicznie uzasadniona, może zatem zostać zaliczona, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, zainteresowany uważa, że ma prawo do dokonania korekty podatku dochodowego o kwotę stanowiącą 19% różnicy pomiędzy kwotą jaką obciążono Biuro a kwotą obciążeń dla podwykonawców Biura tj.: (255.788,90 - 99.640,00) x 0,19 = 156.148,90 x 0,19 = 29.668,29 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż zapłacona za nieterminowe wykonanie usługi kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zauważyć przy tym należy, iż zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe którymi są:

Stosownie do treści § 13 ww. rozporządzenia, za dowód księgowy uważa się również:

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż noty obciążeniowe, nie zostały wyszczególnione w ww. rozporządzeniu, jako dowody księgowe. Co do zasady nie mogą więc one dokumentować kosztów uzyskania przychodów. Zatem podstawą wpisu przedmiotowych wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być inne dokumenty, o których mowa w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, jeżeli zawierają dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jeżeli zatem nota obciążeniowa, o której mowa we wniosku, spełnia warunki jakim winien odpowiadać dowód księgowy zgodnie z ww. rozporządzeniem, to może ona stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Reasumując, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy nałożona przez zamawiającego - zgodnie z umową - udokumentowana notą obciążeniową a następnie potrącona z wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia, stanowi - w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych - koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii korekty podatku dochodowego, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.