ILPB1-2/4511-1-130/16-2/ES - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą mieszkania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotowy wniosek dotyczy rozliczenia za 2011 r., PIT-39 - stan przyjęty do rozliczenia.

W dniu 30 sierpnia 2010 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 44,34 m².

Cena ww. lokalu została ustalona na kwotę 300 000 zł i zapłacona z otrzymanego 27 sierpnia 2010 r. kredytu udzielonego przez bank w kwocie 298 000 zł oraz z własnych środków finansowych jakimi dysponowała w kwocie 2 000 zł.

Ponadto Zainteresowana poniosła koszty:

Łącznie przy zakupie ww. mieszkania Wnioskodawczyni wydatkowała kwotę 15 968 zł.

W związku ze zmianą sytuacji finansowej Zainteresowanej i zwiększeniem przez bank wysokości miesięcznej raty spłaty kredytu, a tym samym groźby niewypłacalności, w 2011 r. Wnioskodawczyni musiała podjąć decyzję o sprzedaży owego mieszkania za cenę, która by pokryła zobowiązanie wobec banku w związku z zaciągniętym kredytem na zakup tego mieszkania.

Bank za wcześniejszą spłatę kredytu wystawił 27 września 2011 r. dokument na kwotę 332 987,12 zł, w tym opłata administracyjna za wcześniejszą spłatę kredytu na kwotę 9 536,74 zł.

W dniu 28 września 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty powyższej kwoty do banku aby otrzymać zaświadczenie o całkowitej spłacie kredytu celem wykreślenia obciążenia z hipoteki w Księdze wieczystej.

W dniu 24 października 2011 r., na podstawie aktu notarialnego zostało przeniesione prawo własności ww. mieszkania na nowego właściciela a kwota sprzedaży w nim ujęta to 342 500 zł.

Końcowe rozliczenie kosztów przy sprzedaży mieszkania, które Wnioskodawczyni ujęła w kosztach uzyskania przychodów przedstawiało się następująco:

Łącznie do kosztów uzyskania przychodów, w rozliczeniu podatkowym za 2011 r. Wnioskodawczyni ujęła kwotę 349 524,26 zł (na tę kwotę złożyły się koszty przy zakupie mieszkania na kwotę 15 968 zł oraz koszty przy sprzedaży tego mieszkania na kwotę 333 556, 26 zł).

Ponadto Zainteresowana dodała, że rozliczenie sporządziła zgodnie z wiedzą jaką wówczas posiadała z publikacji, prasowych instrukcji do PIT-ów, i innych jakie były dostępne w interpretacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione koszty związane ze sprzedażą mieszkania Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu do rozliczenia podatkowego za 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mieszkanie zakupione 30 sierpnia 2010 r. ze środków pieniężnych pozyskanych z kredytu bankowego otrzymanego 27 sierpnia 2010 r. spowodowało obciążenie hipoteki w Księdze wieczystej. Mieszkanie z tym wpisem nie miało żadnej wartości w związku z tym nie było możliwości jego sprzedaży i uzyskania przychodu. Jedynie całkowita spłata kredytu i wykreślenie zapisu z hipoteki zwiększało jego wartość i umożliwiało pozyskanie nabywcy oraz uzyskanie przychodu.

W dniu 28 września 2011 r. przelana została bankowi całkowita kwota zadłużenia co umożliwiło wykreślenie zapisu obciążającego hipotekę w Księdze wieczystej, a tym samym poczynione nakłady zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania. Nakłady te jako spłata zadłużenia w banku zostały przez Zainteresowaną zaliczone - w zeznaniu podatkowym - jako koszty uzyskania przychodu.

Koszty zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu. Poniesienie tych kosztów było warunkiem koniecznym aby dokonała się transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego 24 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2011 r. mieszkania nabytego w 2010 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym wniosku Zainteresowana zadała pytanie podatkowe, w którym wskazała dwa rodzaje kosztów, mających wpływ zarówno na nabycie jak i na zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na powyższe tyt. Organ dokonując interpretacji przepisów podatkowych usystematyzował podane przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego koszty ze wskazaniem, które z nich mieszczą się w zakresie powyższych regulacji.

Koszty związane ze sprzedażą mieszkania to koszty zdefiniowane w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszty uzyskania przychodu wyartykułowane zostały w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. takie wydatki, jak:

* prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe,

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* koszt wypisu z Ksiąg wieczystych.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Należy zauważyć, że już sama literalna wykładnia pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o koszty poniesione przez sprzedającego, a więc tego kto wyzbywa się określonego majątku. Jak już wcześniej wskazano, do wydatków takich można zaliczyć tytułem przykładu koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp., pod warunkiem, że takie koszty poniósł zbywający.

Wskazać zatem należy, że za koszty odpłatnego zbycia przy sprzedaży mieszkania można uznać wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię jako sprzedającą, które były konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

We wniosku Zainteresowana wskazała "końcowe rozliczenie kosztów przy sprzedaży mieszkania, które ujęła w kosztach uzyskania przychodów przedstawiało się następująco:

Po dogłębnej analizie art. 19 ustawy należy stwierdzić, że przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego od spółdzielni na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty administracyjne związane z jego zbyciem.

Zatem należy stwierdzić, że do tych wydatków Zainteresowana ma prawo zaliczyć (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

* opłatę administracyjną za sporządzenie dokumentu dotyczącego wykreślenia hipoteki - 138,64 zł,

* opłatę sądową (dotyczy notariusza) - 200 zł,

* opłatę administracyjną za wydanie odpisu Kw - 33,50 zł.

Natomiast kosztem takim nie są wydatki na dokonanie spłaty zobowiązań wobec banku z tytułu udzielenia kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Spłata ta nie uzależnia dokonania transakcji zbycia mieszkania, gdyż sprzedaż jest możliwa wcześniej. Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie spłaca zobowiązań bankowi po to, aby móc dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego, lecz dlatego, że ciąży na niej obowiązek tej spłaty. Wnioskodawczyni spłaca kredyt i inne okołokredytowe należności po to, aby zwolnić się z długu jaki na niej ciąży względem banku. Stąd opłata administracyjna za wydanie zaświadczenia o całkowitej kwocie do spłaty kredytu - 180 zł (pkt 1), opłata skarbowa do pełnomocnictw w banku - 17 zł (2), opłaty administracyjnej za wcześniejszą spłatę kredytu - 9 536,74 zł (pkt 6) oraz spłata na rzecz banku kredytu (pkt 7), nie mogą być uznane za koszty odpłatnego zbycia, skoro nie były poniesione w celu dokonania zbycia mieszkania.

Z kolei odnośnie drugiego rodzaju kosztów, tj. kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia mieszkania należy zastosować przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

* zwiększyły jej wartość,

* poniesione zostały w czasie jej posiadania,

* zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości (cena wskazana w umowie sprzedaży) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił zbywca za lokal mieszkalny będący przedmiotem zbycia, niezależnie od tego, czy zakup lokalu był sfinansowany kredytem bankowym czy też środki na jego zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tegoż lokalu.

W sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów oprócz kosztu zakupu mieszkania wskazanego w akcie notarialnym Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć:

* opłatę notarialną - przedwstępna umowa sprzedaży - 854 zł,

* opłatę notarialną umowy sprzedaży - 6 854 zł,

* opłatę wniosku o założenie Księgi wieczystej - 260 zł,

* prowizję dla pośrednika - 6 000 zł.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania nie może być w żadnym wypadku zadatek dla strony sprzedającej - 2 000 zł, ponieważ mieści się ten wydatek już w cenie zakupu tego mieszkania.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego dochód ze sprzedaży w roku 2011 lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2010 stanowi różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zatem Zainteresowana ma prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży mieszkania tylko, o wydatki wskazane wyżej, zarówno w kategorii kosztów odpłatnego zbycia jak i kosztów uzyskania przychodu.

Ów dochód - stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Z uwagi na powyższe stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.