IIUSpbIA/1/413/52/04/BB - Wartość początkowa budynku handlowo-mieszkalnego. Ustalenie wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i stawki amortyzacyjnej.
Pismo z dnia 13 września 2004 r. Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku IIUSpbIA/1/413/52/04/BB Wartość początkowa budynku handlowo-mieszkalnego. Ustalenie wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i stawki amortyzacyjnej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie: handel stały i obwoźny, sprzedaż usług edukacyjnych - na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr 18457. Działalność ta jest zawieszona od dnia 20 października 2001 r. Ponadto jest Pan właścicielem: dwupiętrowego budynku wolnostojącego oraz spółdzielczego-własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; niestanowiących składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.
Ww. budynek o przeznaczeniu handlowo /parter/ mieszkalnym /I piętro/, nabył Pan w 1996 r. na mocy spadku i od tego czasu parter budynku jest wynajmowany. Nie dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych od budynku. Na I piętrze znajdują się zaś pomieszczenia mieszkalne wykorzystywane przez Pana osobiście.
Odnośnie przedmiotowego budynku wątpliwości Pana dotyczą następujących kwestii:
czy na podstawie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę istnieje możliwość zamortyzowania budynku w ciągu 10 lat, czy należy amortyzować wg stawki 2,5% w stosunku rocznym,
czy amortyzuje się parter wraz z piętrem, czy tylko parter, który jest wynajmowany,
czy można amortyzować budynek wg metody uproszczonej, tj. 988 zł za 1 m2 dla faktycznej ilości metrów wynajmowanych pod działalność gospodarczą x 1,5% stawka roczna amortyzacji, oraz przez ile lat taką metodą należy przeprowadzać amortyzację.
Wg Pana wartość budynku należy oszacować na podstawie cen rynkowych i zamortyzować w ciągu 10 lat - powierzchnię faktycznie zajmowaną pod wynajem /parter/.
Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zakupił Pan w formie umowy notarialnej. Pyta Pan, czy ww. mieszkanie można amortyzować w czasie 10 lat, gdy amortyzację rozpocznie się jednocześnie z rozpoczęciem wynajmu. Wartość początkową mieszkania - bazę do naliczania amortyzacji - ustali Pan na podstawie notarialnej umowy kupna - sprzedaży i sumy opłat towarzyszących, tj. opłaty notarialnej i opłaty dla agencji nieruchomości za pośrednictwo zakupu mieszkania.
Uważa Pan, iż może zamortyzować spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w ciągu 10 lat.
W myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.
Artykuł 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z przepisami art. 22c pkt 2 ustawy podatkowej, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
Oznacza to, że podatnicy we własnym zakresie mogą podjąć decyzję o amortyzowaniu budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych.
Właściwe zaklasyfikowanie składników majątku do odpowiedniej grupy KŚT, a tym samym określenie prawidłowych stawek amortyzacyjnych, należy do podatnika.
Klasyfikując przedmiotowy budynek do odpowiedniej grupy, podgrupy, rodzaju należy, zdaniem tut. organu podatkowego, posiłkować się Klasyfikację Środków Trwałych.
Zgodnie z uwagami szczegółowymi dotyczącymi Grupy 1 "Budynki i lokale..." zawartymi w części III rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /KŚT/ Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm./ w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.
W razie wątpliwości odnośnie zaklasyfikowania środka trwałego podatnik może zwrócić się o wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.
W myśl art. 22b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlega nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej /sublicencji/, umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartością niematerialną i prawną.
Stosownie do zapisu art. 22f ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h - 22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł / art. 22f ust. 3 ustawy/.
Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.
Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy podatkowej.
Prawidłowe ustalenie wartości początkowej jest więc bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych. Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest m.in. od formy nabycia, a także od specyfiki danego składnika majątku np. budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny będący własnością osoby fizycznej, wartości niematerialne i prawne.
Stosownie do przepisów art. 22g ust. 1 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się:
w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia,
w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,3/
w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (...).
Natomiast jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n - to w myśl przepisu art. 22g ust. 8 ustawy - wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
W świetle ust. 3 powołanego artykułu za cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty (...) opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do zapisu ust. 16 cytowanego art. 22g przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 8, 9 i 14-15 stosuje się odpowiednio art. 19.
Zgodnie z art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji /wykazu/, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór(art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy), przy czym zgodnie z art. 22h ust. 4 ustawy odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.
Natomiast art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.
Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 22h ust. 2).
W myśl art. 22i ust. 1 ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j - 22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Artykuł 22j ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków /lokali/ i budowli nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.
W myśl przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.
Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w cytowanym wyżej art. 22g ust. 10, czyli ustalić wartość początkową tych praw w sposób uproszczony, tj. przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej lokalu i kwoty 988 zł /w 2004 r./, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5% (art. 22m ust. 4 ustawy).
Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (ust. 4 art. 22n ustawy).
W myśl ust. 6 cytowanego art. 22n w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z przepisami art. 22n ust. 3 ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.
Reasumując:
Ad. 1. - Przedmiotowy budynek nabył Pan w drodze spadku w 1996 r., a zatem budynek ten nie został przez Pana wybudowany /wytworzony/. W związku z powyższym, zdaniem tut. organu podatkowego, brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 22g ust. 9 ustawy podatkowej, który stanowi, że jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, to wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych. Brak jest zatem również możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej.
Tut. organ podatkowy zauważa, iż cytowany wyżej art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy ustalania wartości początkowej w sposób uproszczony tylko dla budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem budynek, o którym mowa w zapytaniu jest budynkiem mieszkalnym, wówczas ustalając jego wartość początkową można zastosować art. 22g ust. 10 ustawy.
Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynki mieszkalne amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%, natomiast budynki niemieszkalne - według stawki 2,5%. W przedmiotowej sprawie należałoby zastosować jedną stawkę - w zależności od przeważającego przeznaczenia budynku.
Z uwagi na to, że nabycie /w drodze spadku/ nastąpiło w 1996 r., zdaniem tut. organu podatkowego, nie można ustalić wartości początkowej przedmiotowego budynku w oparciu o art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Ze względu na upływ czasu, ustalając wartość początkową tegoż budynku należałoby zastosować sposób określony w art. 22g ust. 8.
W związku z tym, iż tylko parter budynku jest wynajmowany odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w sposób określony w art. 22f ust. 4 ustawy tj. w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku /ustalonej w oparciu o art. 22g ust. 8 ustawy/ odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wynajmowanej do ogólnej powierzchni użytkowej budynku.
Okoliczność, iż użytkuje Pan przedmiotowy budynek od 1996 r. /dłużej niż 60 miesięcy/ nie stanowi podstawy do zastosowania do jego amortyzacji indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Jednakże w odniesieniu do ww. budynku istnieje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w cytowanym wyżej art. 22j ust. 1 ustawy. Zatem, gdy budynek ten będzie po raz pierwszy wprowadzony przez Pana do ewidencji środków trwałych /w sytuacji Pana nastąpi ujawnienie środka trwałego/ i wykaże Pan, że budynek ten przed jego nabyciem w 1996 r./ w drodze spadku/ był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy przez poprzedniego właściciela - wówczas zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej - poprzez wyznaczenie minimalnego okresu amortyzacji, tj. 10 lat będzie prawidłowe.
Ad. 2. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego może Pan amortyzować na 2 sposoby, tj.:
przyjmując za wartość początkową iloczyn metrów kwadratowych i kwoty 988 zł, przy rocznej stawce amortyzacyjnej 1,5% - bez wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
przyjmując wartość początkową w cenie nabycia, wprowadzając do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania do używania - przy rocznej stawce amortyzacyjnej 2,5%.
Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego według stawek indywidualnych.
Zatem, ustalając wartość początkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wg ceny nabycia należy wpisać je do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania do używania, a odpisów amortyzacyjnych dokonywać przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.
Zatem, stanowisko Pana, iż może zamortyzować spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w ciągu 10 lat jest nieprawidłowe.