IIUSDPI/423-54/2003 - Moment zaliczenia do przychodu podatkowego zaliczek otrzymanych na podstawie umowy przedwstępnej

Pytanie podatnika

Kiedy przypada moment zaliczenia do przychodu podatkowego zaliczek otrzymanych na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w trakcie realizacji inwestycji o której mowa w tej umowie?

Z pisma podatnika wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej planuje wybudować na nieruchomości gruntowej, której jest użytkownikiem wieczystym, domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej wraz z infrastrukturą, a następnie dokonać ich sprzedaży.

W związku z tym Spółka zamierza zawrzeć z klientami przedwstępne umowy sprzedaży, których przedmiotem jest przyrzeczenie sprzedaży nieruchomości obejmującej: dom jednorodzinny, garaż wolnostojący, drogę dojazdową oraz grunt - pod warunkiem wnoszenia przez Kupującego, w okresie realizacji przedmiotowej inwestycji, zaliczek na poczet ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży.

Wpłata zaliczek ma być dokumentowana fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez Spółkę. Według przedłożonego przez Spółkę projektu umowy przedwstępnej, wpłata zaliczek następować będzie wg ustalonego umową harmonogramu i nie będzie związana z wykonaniem określonego etapu robót budowlanych inwestycji a końcowe rozliczenie należności z tytułu ustalonej przez strony ceny sprzedaży nieruchomości ma nastąpić przed zawarciem umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego na podstawie faktury końcowej z uwzględnieniem wpłaconych zaliczek.

Zapytanie podatnika dotyczy ustalenia daty powstania przychodu związanego z realizacją inwestycji, o której mowa w projekcie przedwstępnej umowy sprzedaży tj. czy w dacie otrzymania zaliczek czy też w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, co dotyczy również przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu o którym mowa wyżej, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, sprzedaż tę zgodnie z art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy notarialnej tj. przeniesienia własności nieruchomości i pod tą datą powstaje też przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości.

Ponadto należy mieć również na uwadze, iż w myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność, stąd prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków i innych urządzeń są prawami związanymi (art. 235 § 2 k.c.), co oznacza, że mogą być one przenoszone tylko łącznie.

Zatem w przypadku Spółki nie są przychodami zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości (przeniesienie własności). Wpłaty zaliczkowe będą zwiększały przychód Spółki w momencie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, garażem i drogą dojazdową. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatkowej należy uznać dzień wystawienia faktury sprzedaży, ale nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym zbyto nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.