IITPB2/415-542/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w części dotyczącej obowiązku podatkowego w Polsce w latach 2004-2006 jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej formy opodatkowania przychodu osiągniętego przez osobę duchowną jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w latach 2004-2006 i formy opodatkowania przychodu osiągniętego przez osobę duchowną.

Wezwaniem z dnia 23 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2004-2006 była Pani rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Jest Pani obywatelką tego kraju i od 1993 r. żoną obywatela polskiego. Nie posiada Pani obywatelstwa polskiego, jedynie kartę stałego pobytu. Ze względu na pełnioną posługę w latach 2004-2006 stale zamieszkiwała Pani w Polsce. Przez pięć lat pełniła Pani posługę duszpasterską w ramach R. i opłacała podatek od otrzymywanych z tej misji środków, na zasadzie ryczałtu podatkowego od osób duchownych. W 1998 r. zaprzestała Pani służby w ramach R. i kontynuowała posługę osoby duchownej delegowana i opłacana przez organizację misyjną C. z siedzibą w A., w (USA), która nie ma oddziału w Polsce. Środki za posługę osoby duchownej otrzymuje Pani na konto bankowe w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, gdzie też są one opodatkowane. Nie ma Pani żadnych źródeł dochodów w Polsce. Małżonek - duchowny w Kościele jest na ryczałcie osoby duchownej.

W Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej mieszka Pani matka i siostry. Znajduje się tam Pani dom rodzinny (którego formalnym właścicielem jest matka), w którym są Pani przedmioty osobiste i pamiątki rodzinne. W Pani rodzinnym mieście mieszkają przyjaciele oraz znajduje się siedziba misji, z ramienia której w Polsce funkcjonuje Pani jako osoba duchowna. Z członkami tego kościoła łączą Panią bliskie przyjacielskie więzy. Ze względu na koszty podróży, jakie ponosi za każdym razem Pani rodzina, w latach 2004-2006 odwiedziła Pani Stany Zjednoczone Ameryki Północnej na dwa miesiące latem 2005 r., w pozostałym okresie przebywała Pani w Polsce. Pani zasadniczymi obowiązkami służbowymi jest nauka lekcji religii dzieci w Kościele, prowadzenie grup studium Biblijnego z zainteresowanymi kobietami. Pomaga Pani mężowi w prowadzeniu kursów przedmałżeńskich i pozostałych działaniach Kościoła, jak również - sporadycznie - innych kościołów w Polsce. Pomimo tego, że ma Pani dwóch biologicznych synów, adoptowała w Polsce również społeczną sierotę. Ponadto, wychowuje Pani dwoje dzieci w ramach rodziny zastępczej. Przychody uzyskiwane przez Panią z działalności duchownej w latach 2004-2006 nie były osiągane z tytułu umowy o pracę, były one środkami za pełnioną posługę, przekazanymi przez misję, lecz tylko wtedy gdy dysponuje ona pieniędzmi ofiarowanymi dobrowolnie przez kościoły i osoby indywidualne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach 2004-2006 nie miały zastosowania polskie przepisy podatkowe z uwagi na to, iż w tych latach pełniła Pani posługę misjonarki delegowanej i opłacanej przez misję C. i pozostawała w gotowości udania się w dowolne miejsce służby na świecie, nie spełniając warunku zamiaru stałego pobytu, jaki był jednym z kryteriów polskiej rezydencji podatkowej w latach poprzedzających rok 2007.

Jeśli natomiast okazałoby się, że powinna Pani opłacać podatek w Polsce, to powinien to być ryczałt podatkowy osoby duchownej. W tym okresie bowiem faktycznie pełniła Pani posługę osoby duchownej, natomiast nie zgłosiła Pani rozpoczęcia pełnienia posługi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie ze złej woli, ale dlatego, iż Jej dochody podlegały opodatkowaniu w USA. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wiąże prawo do ryczałtu osoby duchownej z jej statusem i pełnioną posługą oraz wolą osoby duchownej, która może zrzec się ryczałtu i być opodatkowania na zasadach ogólnych, jeśli wyrazi swoją wolę w tej kwestii na piśmie, a tego nigdy Pani nie uczyniła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku podatkowego w Polsce w latach 2004-2006 oraz prawidłowe w części dotyczącej formy opodatkowania przychodu osiągniętego przez osobę duchowną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 umowy międzynarodowej podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę:

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do zamiaru (woli) osoby. Na miejsce zamieszkania składa się więc zarówno element faktycznego przebywania (corpus), jak i zamiar pobytu w tym miejscu (animus). Jednocześnie jednak istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Należy przy tym podkreślić, że sama deklaracja osoby co do jej zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeżeli nie znajduje wyrazu w faktycznych okolicznościach wskazujących na to, gdzie ustanowiła ona ośrodek życiowej działalności.

Postanowienia art. 4 cytowanej umowy mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 cytowanej umowy, jeżeli w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż od 1993 r. jest Pani żoną obywatela polskiego. W latach 2004-2006 na stałe zamieszkiwała Pani w Polsce wraz z mężem i dziećmi. W konsekwencji, w aspekcie powiązań osobistych ośrodek Pani działalności życiowej znajdował się w Polsce.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, iż w latach 2004-2006 miała Pani miejsce zamieszkania w Polsce i podlegała Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wskazać zatem należy, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu art. 3 ust. 1a precyzującego definicję "miejsca zamieszkania" nie miała znaczącego wpływu na ocenę Pani sytuacji jako rezydenta polskiego.

W myśl art. 15 ust. 1 cytowanej umowy międzynarodowej dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Zapisy ust. 2 nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Zatem dochody uzyskane przez Panią od misji C., mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby duchowne osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem". W myśl dyspozycji art. 42 ust. 2 ustawy osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 4 cytowanej ustawy osoby duchowne nie pełniące funkcji proboszczów, wikariuszy i rektorów, które osiągają przychody wymienione w art. 42 ust. 1 z misji, rekolekcji oraz innych posług religijnych, jeżeli zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego o osiąganiu takich przychodów, opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6 dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1000 do 3000, w zależności od miejsca zamieszkania.

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy osoby duchowne mogą zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy, do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w przypadku rozpoczęcia pełnienia tych funkcji w ciągu roku podatkowego, i opłacać za ten rok podatek dochodowy na ogólnych zasadach, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, osoba duchowna dokonuje poprzez złożenie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, pisemnego oświadczenia lub w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 42 ust. 2, jeżeli osoba duchowna zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu począwszy od dnia rozpoczęcia wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim.

Zgodnie z art. 51 ust. 3 ww. ustawy osoby duchowne mogą zrzec się opłacania ryczałtu i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zawiadamiając o tym na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość ryczałtu.

W świetle powyższego, zryczałtowany podatek dochodowy stanowi podstawową formę opodatkowania przychodów z tytułu posług religijnych osiąganych przez osoby duchowne. Zrzeczenie się opodatkowania w tej formie powoduje natomiast obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych oraz prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w latach 2004-2006 jako osoba duchowna osiągała Pani dochody z tytułu posług religijnych wypłacane przez organizację misyjną z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Jednocześnie nie zawiadomiła Pani właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu wykonywania pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji, jak też o osiąganiu przychodów z tytułu swojej posługi religijnej ani też nie dokonała zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu za te lata poprzez złożenie pisemnego oświadczenia.

W konsekwencji należy więc uznać, iż przychody z posługi religijnej - misji uzyskane przez Panią jako osobę duchowną w latach 2004-2006 mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 46 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, zwany dalej "właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego", wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Stosownie do art. 50 ww. ustawy osoby duchowne opłacające ryczałt są zwolnione od obowiązku składania zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu ze źródła przychodu objętego ryczałtem.

Na podstawie art. 44 ust. 4 ww. ustawy do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym osoba duchowna jest obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim roczną deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zapłaconej i odliczonej od ryczałtu w poszczególnych kwartałach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.