IIIUS.PD-1/423/37/AF/07 - Czy zapłacone raty za zakup lokali stanowią koszt uzyskania przychodu w chwili otrzymania faktury VAT?

W dniu 29 czerwca 2007 r. wpłynął do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wniosek podatniczki o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu podatkowego, pismem z dnia 26 lipca 2007 r. i załączonymi do tego pisma dokumentami (Aktem Notarialnym z dnia 17 kwietnia 2007 r. Repertorium A, Aktem Notarialnym z dnia 17 kwietnia 2007 r., Repertorium A), podatniczka uzupełniła stan faktyczny zawarty w przedmiotowym wniosku o dodatkowe informacje.

W przedstawionym w przedmiotowym wniosku stanie faktycznym podatniczka podała, że od dnia 2 stycznia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą, z której przychód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym 19%. Podatniczka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów wg metody uproszczonej (kasowej). Przedmiot działalności gospodarczej podatniczki obejmuje kupno i sprzedaż lokali mieszkalnych z rynku pierwotnego i wtórnego (według klasyfikacji 70.12.Z kupno sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), jak również świadczenie usług finansowych. Z przedmiotowego ww. stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązuje się wybudować na nieruchomości budynek mieszkalny i ustanowić w nim po wybudowaniu odrębną własność lokali, w tym odrębną własność lokalu mieszkalnego do sprzedaży na rzecz Kupującego, a Kupujący zobowiązuje się przedmiotowy lokal kupić. Przedmiotowy lokal Kupujący będzie nabywać w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w celu jego dalszej odsprzedaży. Jednocześnie w umowie przedwstępnej Kupujący zobowiązał się zapłacić cenę sprzedaży lokalu w ratach, przy czym termin ostatniej raty ceny przypada do dnia 15 stycznia 2005 r. Wysokość zapłaconej raty jest podana na fakturze wystawionej przez Sprzedającego.

Wykonanie umowy przedwstępnej polegać ma na zawarciu przez strony umowy sprzedaży budynku mieszkalnego. Przy czym strony ustalają zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 30 kwietnia 2008 r.

Ponadto strony umowy przedwstępnej dopuszczają w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaż praw do tych lokali innej osobie na każdym etapie budowy na podstawie umowy cesji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w przedmiotowym wniosku wyżej wymieniony stan faktyczny Podatniczka złożyła zapytanie, czy zapłacone raty za zakup lokali stanowią koszt uzyskana przychodów w chwili otrzymania faktury VAT.

Wedle stanowiska przedstawionego przez podatniczkę w przedmiotowym wniosku zapłacone raty za lokal mieszkalny potwierdzone fakturą VAT sprzedawcy stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury, gdyż dysponuje prawami do tego lokalu i ma prawo je zbyć w każdej chwili. Jako podstawę prawną podatniczka podała przepis art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), w myśl których zakupiony towar stanowi towar handlowy i podlega on ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Podatniczka również powołała się na przepisy § 16 i 17 cyt. Rozporządzenia, na podstawie których stwierdziła, że momentem ujęcia kosztu zakupu towarów handlowych i materiałów jest moment otrzymania towaru bądź faktury.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdził, co następuje:

Podstawowym do oceny przedmiotowego stanowiska jest ustalenie, czy zapłacone przez podatniczkę raty, o których mowa w przedmiotowym wniosku stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, oraz kiedy i na jakich zasadach należy ująć poniesiony koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Istotę i zasady wykonania umowy przedwstępnej określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 389 § 1 k.c. przez umowę przedwstępną należy rozumieć umowę, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. W umowie przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 k.c.).

Z przedmiotowego ww. stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązuje się wybudować na nieruchomości budynek mieszkalny i ustanowić w nim po wybudowaniu odrębną własność lokali, w tym odrębną własność lokalu mieszkalnego do sprzedaży na rzecz Kupującego, a Kupujący zobowiązuje się przedmiotowy lokal kupić. Przedmiotowy lokal Kupujący będzie nabywać w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w celu jego dalszej odsprzedaży. Jednocześnie w umowie przedwstępnej Kupujący zobowiązał się zapłacić cenę sprzedaży lokalu w ratach, przy czym termin ostatniej raty ceny przypada do dnia 15 stycznia 2005 r. Wysokość zapłaconej raty jest podana na fakturze wystawionej przez Sprzedającego.

Wykonanie umowy przedwstępnej polegać ma na zawarciu przez strony umowy sprzedaży budynku mieszkalnego. Przy czym strony ustalają zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 30 kwietnia 2008 r.

Ponadto strony w umowie przedwstępnej przewidziały, że wykonanie umowy może nastąpić na podstawie umowy przeniesienia prawa zwanego ekspektatywą do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez Kupującego na rzecz innej osoby. Do przeniesienia ww. prawa wynikającego z umowy przedwstępnej tzw. ekspektatywy do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego można stosować przepisy k.c. o przelewie (cesji) w drodze analogii. Najczęściej do przeniesienia tego prawa dojdzie w wyniku zawarcia umowy sprzedaży (art. 510 k.c.). Skutki podatkowe wynikające z zawartej umowy o przeniesienie ww. prawa do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, w tym przypadku skutki podatkowe dla zbywcy ww. prawa, należy oceniać pod warunkiem, że strony skutecznie zawrą umowę sprzedaży tego prawa.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zasadą jest - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.o.d.f,. że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Podstawową metodą rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest metoda określona w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym r. podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosujący tę metodę podatnicy mogą zatem zaliczyć do kosztów bieżącego r. podatkowego poniesione w nim koszty nawet wówczas, gdy zdarzenia gospodarcze, z którym związany był dany wydatek, ma przynieść przychód dopiero w latach następnych (tzw. metoda uproszczona, kasowa).

U.p.d.o.f. przewiduje ponadto drugą metodę stosowaną przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów tzw. metodę memoriału. Metodę tą stosować mogą podatnicy prowadzący księgi podatkowe na zasadzie dobrowolnego wyboru. W takim przypadku koniecznym warunkiem jest stałe w każdym r. podatkowym prowadzenie księgi podatkowej w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego r. podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Jednakże ewidencjonowanie w księdze wydatków na zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych jest niezależne od stosowanej metody księgowania kosztów. Sposób ewidencjonowania zakupu materiałów podstawowych i towarów handlowych reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W przypadku zakupu materiałów i towarów handlowych wydatki związane z zakupem tych towarów podatnik ujmuje w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 - "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§ 17 ust. 1 cyt. Rozporządzenia).

Zakup towarów handlowych ujmuje się na podstawie faktury zakupu lub na podstawie sporządzonego szczegółowego opisu otrzymanego towaru. Otrzymanie materiałów podstawowych i pomocniczych i towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła (§ 16 ust. 1 cyt. Rozporządzenia).

Definicję towarów zawiera § 3 pkt 1 cyt. Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny tutejszy organ podatkowy ocenia, że podatniczka - Pani Anna S nie może zaliczyć wydatków związanych z zapłatą rat wynikających z umowy przedwstępnej w chwili otrzymania faktury VAT.

Wskazać należy, że zapłata rat wynikających z umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości nastąpiła na poczet ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed wykonaniem umowy przedwstępnej. Zapłatę raty na poczet ceny przed wykonaniem umowy przedwstępnej należy traktować jako formę spłaty określonego w tej umowie przyszłego zobowiązania, stąd nie jest u osoby płacącej kosztem uzyskania przychodów. Dopiero w momencie wykonania umowy przedwstępnej wydatki z nią związane można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pomocny w tym przypadku jest załącznik na 1 cyt. Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który zawiera wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z objaśnieniami do poszczególnych rubryk tej księgi. Według tych objaśnień, raty uiszczone ewidencjonuje się w rubryce 16 - "Uwagi", co oznacza, że nie są one kosztem w dniu zapłaty.

Moment oraz sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie podatniczka poniosła w związku z zapłatą przedmiotowych rat, uzależnione są od wykonania umowy przedwstępnej i sposobu jej wykonania.

Jeżeli w związku z wykonaniem zobowiązania istniejącego z umowy przedwstępnej między stronami doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego na podatniczkę, to wówczas mamy do czynienia z nabyciem przedmiotowej nieruchomości jako towaru handlowego. Wydatki poniesione z tytułu zapłaconych rat podatnik ujmuje w księdze przychodów i rozchodów niezwłocznie po otrzymaniu towaru, najpóźniej przed przekazaniem sprzedaży. Zakup towarów handlowych ujmuje się w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" na podstawie aktu notarialnego o przeniesienie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Natomiast jeżeli w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej między stronami doszło do zawarcia umowy sprzedaży prawa do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez podatniczkę na rzecz innej osoby, to wówczas po stronie przedsiębiorcy wystąpi przychód ze sprzedaży tego prawa, a więc nie związany ze sprzedażą nieruchomości, tj. z przedmiotem działalności głównej podatniczki. Zatem wydatki poniesione z tytułu zapłaconych rat podatnik ujmuje w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 "pozostałe wydatki" na podstawie skutecznie zawartej umowy o przeniesieniu praw wynikających z umowy przedwstępnej.

W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznał, że zawarte w przedmiotowym wniosku stanowisko w indywidualnej sprawie, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące odpowiedzi na pytanie, czy zapłacone raty za zakup lokali stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili otrzymania faktury VAT jest nieprawidłowe.