II US pb IB/415-5/14a/3/05/KSz - Naliczanie i odprowadzenie miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od dochodu pracownika z tytułu korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną.

Pytanie podatnika

Czy Spółka jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od dochodu pracownika uzyskanego przez niego w 2004 r. z tytułu korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną mając na uwadze fakt, że Spółka nie ponosi kosztów tzw. taryfy pracowniczej?

Stan faktyczny

Z pisma płatnika/Spółki/ wynika, iż jest on stroną Ponadzakładowego Układu Zbiorowego dla Pracowników Zaplecza Energetyki. Ponadto w Spółce obowiązuje Zakładowa Umowa Zbiorowa. Zgodnie z postanowieniami w/w Ponadzakładowego Układu Zbiorowego i Zakładowej Umowy Zbiorowej, w 2004 r. pracownikom Spółki przysługiwało prawo do ulgowej odpłatności za wykorzystywanie energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa domowego w ilości nieprzekraczającej 250 KWh średnio miesięcznie i 3000 KWh rocznie, tzw. "taryfa pracownicza". Odpłatność za zużycie energii elektrycznej przez pracownika w granicach wyżej określonych stanowiła 20% ogólnie obowiązującej taryfy Zakładu Energetycznego. Uprawnienie pracownika do tzw. "ulgi energetycznej" realizowane było w 2004 r. w następujący sposób:

- Zakład Energetyczny wystawiając fakturę uprawnionemu pracownikowi uwzględniał przysługującą ulgę; pracownik zaś co miesiąc płacił kwotę w wysokości 20% należności za zużytą energię elektryczną w granicach przyznanego limitu,

- Spółka w 2004 r. nie finansowała, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z prawem do ulgowej odpłatności za zużytą przez pracownika energię elektryczną,

- finansowanie kosztów tzw. "taryfy pracowniczej" przysługującej pracownikom na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego i Zakładowej Umowy Zbiorowej odbywało się w ten sposób, że Zakład Energetyczny kupując od Polskich Sieci Energetycznych energię elektryczną otrzymywał bonifikatę w cenie tej energii na pokrycie kosztów tzw. "taryfy pracowniczej"; tym samym w 2004 r. zarówno Spółka jak i Zakład Energetyczny nie ponosiły kosztów z tytułu przyznanego na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracowników Zaplecza Energetyki i Zakładowej Umowy Zbiorowej obowiązującego w Spółce prawa do tzw. "taryfy pracowniczej", w konsekwencji uznać należy, że koszty te ponosił Skarb Państwa.

Płatnik wskazuje, iż do końca 2003 r. dochód pracownika uzyskany z tytułu korzystania z tzw. "taryfy pracowniczej" w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną energii ustaloną dla innych odbiorców, a ceną jaką płacił pracownik korzystający z prawa do ulgowej odpłatności, zwolniony był z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 96 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2004 r. w/w przepis został skreślony.

W związku z opodatkowaniem dochodu pracownika z tytułu korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną oraz faktem, iż pracodawca nie ponosił w 2004 r. kosztów tzw. "taryfy pracowniczej" przyznanej pracownikom na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego i Zakładowej Umowy Zbiorowej oraz treścią przepisów art. 12 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstała wątpliwość:

- czy Spółka zobowiązana jest do naliczenia i odprowadzenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od każdego pracownika?

Powołując się na zawartą w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję przychodów ze stosunku pracy, płatnik podkreśla użyty w tym przepisie zwrot "bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń" i wskazuje, że z treści tego przepisu wynika, iż o tym, czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych decyduje okoliczność, że może je otrzymać pracownik, a nie każda inna osoba, zaś źródłem takiego świadczenia są przepisy prawa pracy, bądź stosunków pokrewnych. Zarówno Ponadzakładowy Układ Zbiorowy i Zakładowa Umowa Zbiorowa w świetle przepisu art. 9 kodeksu pracy stanowią źródło prawa pracy - są przepisami prawa pracy.

Płatnik wskazuje, że skoro prawo do ulgowej odpłatności za korzystanie z energii elektrycznej przyznawane jest na podstawie przepisów prawa pracy, to przychód z tego tytułu jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś fakt nieponoszenia przez pracodawcę kosztów z tego tytułu jest bez znaczenia dla przyznania przedmiotowym dochodom statusu dochodów ze stosunku pracy.

Jednakże treść przepisu art. 31, zgodnie z którym zakład pracy jako płatnik jest zobowiązany do naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy może sugerować, że Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, skoro nie finansuje kosztów tzw. "taryfy pracowniczej". W konsekwencji należy uznać, że pracownicy nie uzyskują przychodu z tytułu korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną od pracodawcy, tym samym przychód uzyskany z tego tytułu jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji zakład pracy nie jest zobowiązany do naliczenia i pobierania od tego przychodu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Płatnik zaznacza, iż wyżej sformułowany problem był przedmiotem zapytania skierowanego do tut. organu podatkowego w dniu 13 lutego 2004 r., na które otrzymał odpowiedź - pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 13 maja 2004 r., znak II US pb IB / 415 - 190 / 04 / KSz w zapytaniu tym, Spółka prezentowała stanowisko, iż przychód z tytułu tzw. "taryfy pracowniczej" należy zakwalifikować jako przychód uzyskiwany z innego źródła (nie jest to przychód ze stosunku pracy). Natomiast zgodnie ze stanowiskiem tut. organu podatkowego - odmiennym od stanowiska płatnika - przychód pracownika z tytułu tzw. "taryfy pracowniczej" jest przychodem ze stosunku pracy, zatem na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu ulgi energetycznej w ciągu miesiąca i złożenia za ten miesiąc deklaracji PIT-4. Ponadto Spółka powinna ująć dochód osiągnięty przez pracownika z tego tytułu za okres roczny, w deklaracji rocznej PIT-11. Płatnik wskazuje, iż uznając stanowisko tut. organu podatkowego za uzasadnione, zastosował się do interpretacji w tym zakresie. Natomiast w związku z prezentowanym przez Zakład Energetyczny stanowiskiem, zgodnie z którym przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu tzw. "taryfy pracowniczej" jest przychodem z innego źródła niż stosunek pracy (art. 20 ust. 1 ustawy) i wystawianiem przez Zakład Energetyczny deklaracji PIT-8C oraz wobec zmian art. 14a Ordynacji podatkowej płatnik wnosi o ponowne udzielenie odpowiedzi w opisanej wyżej sprawie.

Stanowisko płatnika

W wyniku dokonania szczegółowej analizy przepisu art. 31 w związku z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik uznał, iż art. 31 ustawy odnosi się do przychodów ze stosunku pracy, które definiowane są w art. 12 ustawy, a więc do przychodów, które otrzymuje pracownik od pracodawcy bez względu na źródło finansowania. W ocenie płatnika użycie w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "bez względu na źródło finansowania" oznacza, iż bez znaczenia jest czy pracodawca pokrywa określone świadczenia z własnych środków, czy też poprzez zapewnienie ich wypłaty ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Skoro źródłem przychodu pracownika z tytułu korzystania z tzw. "taryfy pracowniczej" są przepisy prawa pracy, przychód ten jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie jest to dochód z innego źródła), zaś przepis ten uniezależnia przyznania statusu przychodu ze stosunku pracy od źródła finansowania, to w konsekwencji Spółka będąca zakładem pracy dla tych pracowników była zobowiązana na podstawie przepisu art. 31 ustawy do naliczenia i pobrania w każdym miesiącu zaliczki od tych dochodów oraz osiągnięty przez pracownika dochód z tego tytułu za okres roczny ująć w deklaracji PIT-11.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przewidywała w art. 21 ust. 1 pkt 96 zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez pracownika z tytułu ulgi w opłacie za energię elektryczną - w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną ustaloną dla innych odbiorców a ceną ustaloną dla pracownika. Z dniem 1 stycznia 2004 r. zwolnienie to zostało wykreślone z katalogu zwolnień przedmiotowych na mocy art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

W myśl art. 9 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W punkcie 1 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. stosunek pracy. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podana wyżej definicja przychodów ze stosunku pracy określa, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy zarówno świadczenia pieniężne jak i niepieniężne. Istotne jest jednak, że świadczenia te może otrzymać wyłącznie osoba będąca pracownikiem. O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje więc okoliczność, czy może je otrzymać tylko pracownik (w świetle ust. 4 art. 12 za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy), czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Tym samym do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które otrzymane zostało przez podatnika w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą, bez względu na źródło finansowania tego świadczenia. Zatem przychodami ze stosunku pracy będą zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, wartość pieniężna świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podkreślić więc należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zakwalifikowania określonego przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ustawy, istotna jest wyłącznie więź prawna łącząca pracownika z pracodawcą, którą stanowi umowa o pracę, a bez znaczenia pozostają inne okoliczności takie jak źródło finansowania danego świadczenia, czy też podstawa jego przyznania (niewątpliwie jednak fakt, że dane świadczenie przyznane zostało na podstawie przepisów prawa pracy ułatwi jego prawidłową kwalifikację).

Zakładowa Umowa Zbiorowa z dnia... zawarta pomiędzy Zakładową Organizacją Związkową, a Dyrektorem Elektrociepłowni (dokument ten dołączony został przez płatnika do wniosku o informację przepisów prawa podatkowego złożonego do tut. organu podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w dniu 13 lutego 2004 r.) określa zasady i normy korzystania z energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa domowego. Z punktu 1 Załącznika Nr 18 do w/w umowy wynika, iż pracownikom zatrudnionym w przedsiębiorstwie przysługuje prawo do ulgowej odpłatności za wykorzystanie energii elektrycznej dla potrzeb własnego gospodarstwa domowego, w ilości nieprzekraczającej 250 KWh miesięcznie. Odpłatność za zużycie 1 KWh energii elektrycznej w ilości określonej w pkt 1 wynosi 20% normalnej, ogólnie obowiązującej taryfy dla gospodarstw domowych (pkt 2). Za energię elektryczną zużytą w ilości ponad 250 KWh miesięcznie pracownik płaci wg taryfy ogólnie obowiązującej dla gospodarstw domowych. Rozliczenia następują w okresach dwunastomiesięcznych (pkt 3). Pracownik nabywa prawo do ulgowej taryfy za energię elektryczną po przepracowaniu roku w przedsiębiorstwie (pkt 4).

Płatnik wskazuje również, iż w/w uprawnienie pracownika wynika również z postanowień Ponadzakładowego Układu Zbiorowego dla Pracowników Zaplecza Energetyki, który wraz z Zakładową Umową Zbiorową ma swoje źródło w przepisach prawa pracy.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania uzyskany przez pracowników korzystających z ulgi w opłacie za energię elektryczną przychód w postaci różnicy pomiędzy ceną ustaloną dla innych odbiorców Zakładu Energetycznego, a ceną ustaloną dla pracownika (przychód ustalony na podstawie postanowień zawartych w art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 1 i ust. 2b ustawy) ma za źródło stosunek pracy.

Wobec powyższego mimo, iż płatnik nie ponosi w sposób bezpośredni obciążeń finansowych z tytułu korzystania przez własnych pracowników z tzw. "taryfy pracowniczej" (a dokonuje tego Zakład Energetyczny stosując mechanizm bonifikat) - pracownicy uzyskują dochód z tytułu ulgi w opłacie za energię elektryczną (w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną ustaloną dla odbiorców Zakładu Energetycznego, a ceną ustaloną dla pracownika), który zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w opisanym w niniejszej interpretacji art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od 1 stycznia 2004 r. podlega opodatkowaniu na zasadach niżej opisanych.

Zgodnie z art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in. przychody ze stosunku pracy.

Z powyższego wynika, iż zakład pracy jest płatnikiem w przypadku wypłaty świadczeń, których źródłem jest stosunek pracy.

Stosownie do postanowień art. 38 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruj naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację PIT-4; jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Natomiast art. 39 ust. 1 ustawy nakłada na płatników, o których mowa w art. 31, obowiązek przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imiennej informacje PIT-11 w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym w przypadku gdy nie dokonują w stosunku do tych podatników rocznego obliczenia podatku.

Reasumując, wobec pracowników korzystających w 2004 r. z ulgi w opłacie za energię elektryczną, tzw. "taryfy pracowniczej" ciążył na Spółce jako płatniku (w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej) określony w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z w/w tytułu uzyskanych przez tych pracowników w ciągu danego miesiąca i obowiązek przekazania tej zaliczki na rachunek właściwego organu podatkowego z równoczesnym złożeniem za ten miesiąc deklaracji PIT-4. Ponadto dochód osiągnięty przez podatnika za okres roczny płatnik powinien stosownie do postanowień art. 39 ustawy ująć w deklaracji PIT-11 (w pozycji dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy).

Końcowo informuje się, iż stanowisko tut. organu podatkowego dotyczące analizowanej wyżej sprawy wyrażone w informacji o zakresie stosowania przepisów praw podatkowego - pismo z dnia 13 maja 2004 r., Nr II US pb IB / 415 - 190 / 04 / KSz jest aktualne. Dlatego też stosując się do zasad wyrażonych w w/w piśmie płatnik postąpił prawidłowo.