II US.I.443/3/2004, II US.I.PB/423-1/04 - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury zawierającej adnotację

Pytanie podatnika

1. Kiedy nabywca otrzymujący fakturę VAT z adnotacją "towar pozostaje własnością sprzedawcy do momentu zapłaty" ma prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz kiedy sprzedawca powinien odprowadzić podatek należny?

2. W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury zawierającej adnotację, zgodnie z którą sprzedawca zastrzega sobie prawo własności sprzedanej rzeczy aż do momentu uiszczenia ceny przez nabywcę?

Odpowiedź

W odpowiedzi na pismo z dnia 16 grudnia 2003 r. (data wpływu do urzędu - 18 grudnia 2003 r.) w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w myśl przepisu art. 14a § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uprzejmie informuje:

1. W zakresie podatku VAT:

Umieszczenie na fakturze adnotacji, zgodnie z którą sprzedawca zastrzega sobie prawo własności sprzedanej rzeczy aż do momentu uiszczenia ceny przez nabywcę należy traktować jako przewidziany w kodeksie cywilnym (art. 589-591) szczególny rodzaj sprzedaży, w której przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Dokonanie tego typu zastrzeżenia nie wpływa na rozliczenie podatku VAT, które następuje na zasadach określonych przepisami prawa podatkowego, w szczególności ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Obowiązek podatkowy sprzedawcy w przedmiotowej sprawie, w wypadku braku innych szczególnych okoliczności, powstaje na zasadach ogólnych zawartych w art. 6 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie treścią art. 19 wymienionej ustawy nabywca uzyskuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

2. W zakresie podatku dochodowego:

Sprzedaż towaru udokumentowaną fakturą VAT zawierającą adnotację "towar pozostaje własnością sprzedawcy do momentu zapłaty" jest z punktu widzenia cywilistycznego sprzedażą z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej. Instytucja ta została uregulowana w art. 589-591 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Tego rodzaju sprzedaż w księgach rachunkowych spółki winna być zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) ujęta bez uwzględnienia takiego zastrzeżenia. Powołany bowiem przepis prawa stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć nie tylko osiągnięte, ale i przypadające na jej rzecz przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tego rodzaju zastrzeżenie figurujące na fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę nie ma także wpływu na podatkowe rozliczenie tej transakcji. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) i to zarówno w brzmieniu obowiązującym na koniec roku 2003, jak i na dzień 1 stycznia 2004 r. nie zawierają regulacji, które uzależniałyby podatkowe skutki transakcji od istnienia takiego zastrzeżenia.

Spółka wystawiająca fakturę z omawianym zastrzeżeniem winna - stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy - zakwalifikować przychód z niej wynikający do kategorii przychodów należnych. Przepis ten stanowi bowiem, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast datą powstania takiego przychodu będzie - w przypadku sprzedaży towaru - stosownie do zapisu art. 12 ust. 3a powoływanej ustawy - dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy.

Również z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów adnotacja tego rodzaju jest obojętna:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) formułujące zasady zaliczania poniesionego wydatku czy też kosztu, którego jeszcze nie poniesiono do kategorii kosztów uzyskania przychodów oraz określające moment dokonania tej czynności, nie uzależniają bowiem tej kwalifikacji od tego rodzaju zastrzeżenia. Otóż zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć pośredni lub bezpośredni związek pomiędzy nim a osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem. Natomiast zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów określone zostały w art. 15 ust. 4 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Tak więc z powołanego przepisu prawa wynika zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Od tej zasady są dwa wyjątki, tj.:

możliwość potrącenia nieponiesionych jeszcze wydatków, jeżeli ich zarachowanie jest możliwe, o ile odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego,

możliwość potrącenia kosztu w roku podatkowym jego poniesienia, jeżeli jego zarachowanie w roku podatkowym, którego dotyczy nie było możliwe.

Tak więc powołane przepisy prawa uzasadniają sformułowaną na wstępie tezę, że istnienie na fakturze VAT adnotacji "towar pozostaje własnością sprzedawcy do momentu zapłaty" jest podatkowo obojętne.