IBPP4/4513-97/16/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem NSA w Warszawie z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1303/15 uchylającym wyrok WSA w Gliwicach z 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 343/14 oraz uchylający indywidualną interpretację z 12 listopada 2013 r. znak IBPP3/443-503/13/PK doręczonym Organowi 30 marca 2016 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r.

W dniu 10 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-605/09/DG uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 1 lutego 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 856/10 oddalił skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z 5 listopada 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "niezbędne jest, dokładne wyjaśnienie specjalistycznych pojęć z zakresu piwowarstwa wynikających z tego przepisu takich jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". W tym zakresie niezbędna jest wiedza z technologii browarnictwa, której nie posiada ani Organ, ani Sąd. Nie ulega wątpliwości, że Organ nie wyjaśnił tych pojęć w oparciu o opinie osób posiadających wiadomości specjalne. Wprawdzie przy wydaniu interpretacji Organ nie mógł prowadzić postępowania dowodowego i powołać z urzędu stosownego biegłego, tak jak to może uczynić w postępowaniu podatkowym, to jednak w ramach obowiązku uzupełnienia elementu stanu faktycznego dotyczącego procesu produkcji niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy mógł wezwać Stronę do przedłożenia stosownego dokumentu. Również przedmiotem szczegółowych rozważań nie był sposób interpretacji wzoru Ballinga zawarty w Polskiej Normie. Z tej przyczyny należy stwierdzić, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 121 § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Wady te dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości i kompletności uzasadnienia. Dopiero po spełnieniu tych warunków formalnych Sąd mógłby ocenić prawidłowość stanowiska Organu od strony merytorycznej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu i w pierwszej kolejności ustali, czy wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały podane przez Stronę z uwzględnieniem postanowień Polskiej Normy, która w formie dokumentu została przedłożona na rozprawie kasacyjnej, zawierających wzór Ballinga z określonymi elementami przy stosowaniu destylacyjnej metody badań oraz opinii złożonej przez Stronę skarżącą na rozprawie przed tut. Sądem. Jeśli uzna, że brak jest pewnych elementów, to wezwie Stronę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie specjalistycznych pojęć i precyzyjny opis procesu produkcji piwa smakowego. Następnie dokona oceny prawidłowości stanowiska Strony skarżącej, tzn. ustali, czy przy podstawie opodatkowania piwa smakowo należy uwzględniać substancje słodzące dodawane do tego piwa na określonym etapie procesu produkcji."

W związku z powyższym Organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 17 października 2013 r. znak: IBPP4/443-503/13/PK o uzupełnienie wniosku w wskazanym powyżej zakresie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2013 r. będącym odpowiedzią na ww. wezwanie Organu.

W dniu 12 listopada 2013 r. Organ wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP4/443-503/13/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 6 lutego 2014 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 343/14 oddalił skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację.

W ocenie NSA "ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu I instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca produkuje piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wśród wielu gatunków piw produkowanych przez Wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu jęczmiennego i surowców niesłodowanych (np. kukurydzy), jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz:

* faza pierwsza: warzenie piwa,

* faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa,

* faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa.

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

Dodatkowo Wnioskodawca przedłożył ekspertyzę sporządzoną przez Zakład Technologii Piwa i Słodu instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatycznych, w której udzielono następującej odpowiedzi na zadane przez pełnomocnika Wnioskodawcy pytania:

Pytanie 1: "W jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa aromatyzowanego, jako podstawy opodatkowania..."

Odpowiedź: Ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Definicja ta nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wynika stąd również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającego tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicja ekstraktu rzeczywistego mówi, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego "sucha substancja" (oznaczana po odparowaniu alkoholu i wody). Z tej definicji wynika także, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia °Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego.

Pytanie 2: "Czy metoda oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego określona Polską Normą PN-A-79093-2:2000, odnosi się wyłącznie do czystego piwa, nie dosładzanego po fermentacji, czy także do piwa aromatyzowanego..."

Odpowiedź: Cytowana w ww. pytaniu Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji. W latach 1990-ych, kiedy ta norma była ustalana, nie były jeszcze wytwarzane w Polsce żadne "piwa smakowe" czy też "piwa aromatyzowane", jakie obecnie spotykamy na rynku.

Pytanie 3: "Czy w świetle przedstawionych uregulowań, dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących po 1 maja 2004 r. oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r., powinno się określać w sposób odmienny liczbę °Plato, jako podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych..."

Odpowiedź: Obydwa uregulowania prawne mówią to samo na temat °Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą. Obydwa mówią także o tym, że "za 1 °Plato uważa się 1% wagowy lub 1% (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym". Definicje ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego podajemy w odpowiedzi na pytanie 1. Jak wynika z tych definicji, cukier dosypany lub dodany w postaci syropu do piwa po fermentacji, nie może być uważany za część ekstraktu rzeczywistego, ani za część ekstraktu brzeczki podstawowej. Dodaną ilość cukru trzeba uwzględnić w obliczeniu i odjąć od ekstraktu w wyrobie gotowym, żeby otrzymać jego ekstrakt rzeczywisty, jako podstawę do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w °Plato, stanowiących podstawę naliczania podatku akcyzowego.

W złożonym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał że nie wszystkie kwestie, które zostały wskazane w treści wezwania stanowią elementy stanu faktycznego.

Zgodnie bowiem z doręczonym Spółce pismem, wzywa się ją do "uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie:

* definicji terminów: "brzeczka podstawowa" i "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" ze wskazaniem regulacji prawnych, w których definicje te zostały sformułowane,

* podanie dokładnego opisu produkcji piw smakowych;

Ponadto należy przedstawić, przywołany przez Wnioskodawcę wzór Ballinga-wynikający z odrębnych przepisów - wraz z jego opisem."

Dlatego należy podkreślić, iż o ile opis procesu produkcji piw smakowych stanowi element stanu faktycznego, którego dotyczyć ma wnioskowana interpretacja - o tyle pozostałe kwestie objęte wezwaniem, w tym zwłaszcza definicje pojęć użytych przy określaniu podstawy opodatkowania w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa - stanowią element interpretacji tych przepisów, do których obowiązany jest organ podatkowy.

Definicje te należą w konsekwencji do sfery interpretacji przepisu prawa a nie do sfery stanu faktycznego, do którego ta interpretacja miałaby znaleźć zastosowanie. W ocenie Spółki poniższe definicje stanowią zatem w istocie stanowisko Wnioskodawcy, jego propozycję (prawidłowego!) odczytania elementów normy prawnej a nie stan faktyczny.

Także żądany w wezwaniu wzór Ballinga, to nie tyle stan faktyczny, ale metoda obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a więc akceptowany przez naukę sposób na ustalenie wartości pojęć ze wspomnianego rozporządzenia.

Co do odzwierciedlenia podanych niżej definicji w przepisach prawa, Spółka wyjaśnia, iż same, podane niżej definicje pojęć nie zostały ujęte w przepisach prawa. Jak wspomniano - to te pojęcia wynikają z przepisów prawa a definicje, zakreślające ich zakres znaczeniowy oparte są na dorobku naukowym browarnictwa, potwierdzonym opinią specjalisty do spraw browarnictwa znajdującą się w aktach postępowania.

W związku z powyższym, Spółka odczytuje skierowane do niej wezwanie, jako zwrócenie się przez organ o pełniejsze przedstawienie jej stanowiska, które w dalszej kolejności będzie podlegało ocenie tegoż organu, naturalnie w świetle wytycznych wynikających z prawomocnych wyroków sądowych zapadłych w niniejszym postępowaniu - a nie, jako elementy stanu faktycznego, z którymi co do zasady organ nie jest uprawniony do polemiki.

1. Definicje określeń stosowanych w rozporządzeniu dotyczącym sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

Spółka podkreśla, że określenia, w zakresie których wyjaśnień oczekuje organ, stanowią element definicji legalnej stopnia Plato (§ 1 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 31 marca 2004 r.), który z kolei rozporządzenie przyjmuje jako podstawę opodatkowania piwa dla celów podatku akcyzowego. Definicje tych pojęć nie stanowią więc elementów stanu faktycznego - co najwyżej są wyrazem stanowiska Spółki co do interpretacji definicji stopnia Plato zawartego w rozporządzeniu.

Poniższe definicje są powszechnie stosowane w nauce - opierają się na opinii specjalisty do spraw browarnictwa i piwowarstwa, członka Polskiego Komitetu Normalizacyjnego - prof. Andrzeja Brudzyńskiego.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażenia zawarte w legalnej definicji stopnia Plato (jako podstawy opodatkowania) z rozporządzenia należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem używanym do opisów procesu produkcji w browarnictwie.

Brzeczka podstawowa - jest to określenie roztworu poddawanego fermentacji w celu produkcji piwa nie zawierającego drożdży. Określenie to jest powszechnie stosowane w browarnictwie, oznacza ugotowany zacier składający się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Brzeczka podstawowa nie zawiera drożdży. W uproszczeniu składa się z wody oraz ekstraktu brzeczki podstawowej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej - ekstraktem brzeczki podstawowej nazywa się substancje i półprodukty rozpuszczone w brzeczce podstawowej. Stosunek ekstraktu brzeczki podstawowej do całości brzeczki mierzy się w stopniach Plato. Innymi słowy stopień Plato to procent zawartości suchej (odwodnionej) masy (ekstraktu) w brzeczce podstawowej.

Ekstrakt rzeczywisty - to część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie podlega fermentacji, tj. przemianie w alkohol, dwutlenek węgla i drożdże.

Zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - oznacza ilość ekstraktu rzeczywistego (nieprzefermentowanej części ekstraktu brzeczki podstawowej) obecnego w produkcie gotowym. W szczególności, w przypadku piw słodzonych przy prawidłowym wyliczaniu stopnia Plato należy rozróżnić to pojęcie od tzw. "ekstraktu ogólnego", który obejmuje również substancje dodane do piwa już po zakończeniu procesu fermentacji.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zbieżne z załączoną do akt postępowania opinią prof. dr hab. Andrzeja Brudzyńskiego (również w załączeniu).

2. Wzór Ballinga

Dzięki empirycznym badaniom prowadzonym w połowie XIX stulecia przez praskiego chemika Carla J.N. Ballinga, w efekcie tysięcy prób fermentacji brzeczek, udało się odkryć zależność, na jakiej jest oparty proces fermentacji piwa (takiego jakim jest m.in. piwo jasne będące piwem bazowym do produkcji piw smakowych). Wzór ten służy do określania ekstraktu brzeczki podstawowej.

Balling odkrył mianowicie, że w wyniku fermentacji brzeczki podstawowej z każdego 2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje dokładnie: 1g alkoholu oraz 1,066 innych produktów (dwutlenku węgla i drożdży). Zależność tą można przedstawić w następujący sposób:

2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej => 1g alkoholu + 1,066g drożdży i dwutlenku węgla

"Wzorem Ballinga" określa się wzór do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie korzystającym z powyższej zależności. Wygląda on następująco (dla 100g produktu):

/ 100 g + 1,066 x A = Eb = Plato

Gdzie:

* A - to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

* Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

* Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

* 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

* 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

* 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa-jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Należy podkreślić, że istota i sens wzoru opracowanego przez Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz kolokwialnie, pozwala na "przejście" od tego "co przed fermentacją" do tego "co po fermentacji" i odwrotnie. Brak jest możliwości zaliczenia do substratów wzoru Ballinga dodatkowych elementów dodanych już po fermentacji bez całkowitego wypaczenia sensu tej metody obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej. Do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji (tekst jedn.: błędem byłoby podstawienie do wzoru Ballinga tzw. ekstraktu ogólnego).

Wzór Ballinga jest jednym ze sposobów wyliczania stopnia Plato - wynika on z Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, do której odwołuje się rozporządzenie w § 1 ust. 2.

Szczegóły stanowiska Spółki w zakresie rozumienia pojęcia stopnia Plato oraz zasad stosowania wzoru Ballinga do piw słodzonych zawiera załączona do akt postępowania opinia prof. dr hab. Andrzeja Brudzyńskiego.

Część 1 - Definicje pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2G00 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej."

a) Ekstrakt brzeczki podstawowej

Brzeczka jest to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z którego w wyniku fermentacji powstaje piwo. Brzeczka przygotowana do fermentacji, przed dodaniem do niej drożdży, określana jest terminem "brzeczka podstawowa". Sumę substancji rozpuszczonych w brzeczce, zmierzoną jako jej gęstość i wyrażoną w% m/m tj. g/100 czyli w stopniach Plato, nazywamy "ekstraktem brzeczki podstawowej".

Definicję ekstraktu brzeczki podstawowej podaje profesor Jean De Clerck, prezes Europejskiej Konwencji Browarniczej, w drugim tomie swojego podręcznika "Cours de Brasserie", na stronach 677-678. Treść tej definicji jest następująca: "Ekstrakt brzeczki podstawowej danego piwa jest to jej gęstość przeliczona za pomocą tablic na procenty m/m czyli gramy ekstraktu w 100 g brzeczki (innymi słowy stopnie Plato), z której dane piwo powstało". Jest to więc, zgodnie także z definicją W. Kunzego, zawartą w podręczniku "Technologia piwa i słodu" z roku 1999, strona 592, "pierwotna zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce przed fermentacją".

Znając% m/m alkoholu w piwie oraz jego ekstrakt rzeczywisty, można dla danego piwa obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga.

b) Ekstrakt rzeczywisty

W klasycznym piwie zgodnym z Polską Normą PN-A-79098 jest to ta część składników brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu przez drożdże na alkohol i dwutlenek węgla w czasie fermentacji. Taką definicję podaje zarówno profesor Jean De Clerck w wyżej cytowanym podręczniku jak i polski podręcznik "Kontrola chemiczno-techniczna słodu i piwa". Wynika z niej, że cukier i wszelkie składniki dodane po fermentacji nie stanowią części ekstraktu rzeczywistego.

Zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000 ekstrakt rzeczywisty oznacza się przez pomiar gęstości próbki piwa pozbawionej alkoholu przez odparowanie i uzupełnionej wodą destylowaną do pierwotnej wagi. Wynik wyraża się w stopniach Plato.

c) Ekstrakt ogólny

Termin ten jest zapożyczony z technologii przemysłu owocowo-warzywnego. Określa on zawartość ekstraktu w wyrobie, w którym część cukrów i innych składników pochodzi z owoców, a część została dodana dla osiągnięcia pożądanych cech smakowych lub innych walorów. Pojęcie "ekstrakt ogólny" bywa od niedawna stosowane w piwowarstwie jako termin przydatny w charakterystyce napojów piwnych, tak zwanych "piw smakowych". Stosuje się go dla określenia łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, czyli zarówno pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji. Termin "ekstrakt ogólny" nie występuje w Polskich Normach dotyczących piwowarstwa i nie należy mylić go z ekstraktem rzeczywistym.

Część 2 - Wyliczanie stopnia Plato w oparciu o parametry wyrobu gotowego - wzór Ballinga oraz PN-A-79093-2:2000.

a) Stopnie Plato

W pierwszej połowie XX wieku zawartość ekstraktu w zacierach gorzelniczych i brzeczkach piwnych wyrażano w stopniach Ballinga. Powszechne zastosowanie w przemyśle gorzelniczym i piwowarskim znajdowały areometry ze skalą Ballinga, zwane też cukromierzami, bo stopnie tej skali odpowiadały procentom wagowym (% m/m) cukru sacharozy w roztworze wodnym. Dopiero około połowy XX wieku, w Berlińskim Instytucie Przemysłu Fermentacyjnego (dzisiejszy VLB), Goldiner i Kleeman wykonali badania, w wyniku których powstała skala gęstości roztworów odpowiadająca procentom wagowym (% m/m) ekstraktu słodowego w brzeczce, które nazwano stopniami Plato. Skala ta wprowadzona została przez Europejską Konwencję Browarniczą (EBC) ponad 5o lat temu i od tego czasu jest stosowana w browarnictwie zamiast skali Ballinga. Jeden stopień Plato (1 P) = 1 gram ekstraktu słodowego w stu gramach roztworu czyli brzeczki słodowej przy temperaturze 20°C. Jeden stopień Ballinga (1° Big) = 1 gram sacharozy w stu gramach roztworu tego cukru, także przy 20°C. Różnica między stopniem Plato a stopniem Ballinga jest znikoma i wynika z tego, że w brzeczce słodowej nie występuje czysta sacharoza, lecz mieszanina różnych cukrów, związki azotowe, sole mineralne itd. Podręcznik "Kontrola chemiczno-techniczna produkcji słodu i piwa", praca zbiorowa, WPLiS, Warszawa 1959, na stronie 24 podaje tabelę, wg której np. 10° P = 9,90° Big; 15° P - 14,95° Big i 20° P = 19,97° Big.

b) Wzór Ballinga

Wzór Ballinga, profesora Politechniki w Pradze, pochodzi z XIX wieku. W swojej do dziś powszechnie stosowanej formie wzór ten pozwala na podstawie parametrów gotowego piwa obliczyć ekstrakt brzeczki, z której to piwo zostało wyprodukowane, czyli ekstrakt brzeczki podstawowej. Jego wartość wyraża się w% m/m czyli w stopniach Plato, a sam wzór ma następującą formę:

Ebp = / 1,066 x A%m/m + 100

gdzie:

Ebp - ekstrakt brzeczki podstawowej

Er - ekstrakt rzeczywisty

A - zawartość alkoholu w piwie

2,0665 i 1,0665 - współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga

Z powyższego wzoru wynika, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej musimy znać zawartość alkoholu w piwie i jego ekstrakt rzeczywisty.

c) Możliwość zastosowania wzoru Ballinga w ocenie piw smakowych dosładzanych po fermentacji

Wzór Ballinga opracowany został dla piw jasnych typu pilzneńskiego i w rozumieniu PN-A-79093-2:2000 może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw.

Wzoru Ballinga nie można zastosować bezpośrednio do piw dosładzanych po fermentacji, gdyż ich ekstrakt ogólny nie jest ekstraktem rzeczywistym. Zwraca na to uwagę W. Kunze, pisząc na stronie 592 cytowanego wcześniej podręcznika: "W gotowym produkcie znajduje się tylko ta część ekstraktu brzeczki, która nie uległa fermentacji. Pierwotną zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce przed fermentacją (czyli ekstrakt brzeczki podstawowej) możemy obliczyć tylko na podstawie tego, co z niej pozostało i co z niej powstało".

Ekstraktem rzeczywistym nie jest więc cukier i inne składniki dodane do napoju po fermentacji. Wartością, która może być wykorzystana do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga jest tylko ekstrakt rzeczywisty piwa bazowego, użytego do produkcji danego napoju. Ilość i parametry tego piwa, potrzebne do obliczeń, powinny znajdować się w dokumentacji produkcyjnej browaru.

Mając do dyspozycji tylko analizę piwa smakowego już po dodaniu do niego substancji słodzących, trzeba oznaczyć zawartość dodanego cukru przy użyciu jednej ze znanych metod analitycznych. Otrzymany wynik trzeba odjąć od ekstraktu ogólnego, żeby otrzymać ekstrakt rzeczywisty wyrobu. Tę wartość można będzie wykorzystać we wzorze Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej danego piwa smakowego.

Podsumowując, wzór Ballinga nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji. Wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, nie mający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000. Trudno jest jednoznacznie "określić, jaką wielkość wyliczono by w ten sposób (tekst jedn.: przy błędzie polegającym na wstawieniu do wzoru Ballinga ekstraktu nie będącego ekstraktem rzeczywistym, ale uwzględniającym substancje słodzące dodane do piwa po fermentacji) - wielkość taka nie jest spotykana ani wykorzystywana w browarnictwie. Z pewnością nie byłaby to liczba stopni Plato tak jak wielkość ta jest rozumiana w browarnictwie ani jakie rozumienie nadaje jej Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

3. Proces produkcji piw smakowych

Dla dokładnego zobrazowania procesu produkcji piw smakowych, Spółka posłuży się przykładową marką produkowanego przez nią wyrobu, tj. piwa smakowego - D. Piwo to jest produkowane na bazie piwa T., czyli tradycyjnego piwa typu pilzneńskiego.

Z uwagi na to, że w sprawie chodzi o zasadę ogólną, to argumentacja przedstawiona w tym piśmie ma walor uniwersalny, czyli ma zastosowanie do wszystkich innych piw smakowych produkowanych przez Spółkę.

Piwo D. powstaje w oparciu o piwo T., z tego względu w pierwszej kolejności Spółka opisze krótko proces produkcji piwa T., a następnie uzupełni go o elementy charakterystyczne dla produkcji piwa smakowego D.

3-1. Proces produkcji piwa topu pilzneńskiego - piwo T.

Istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. W wyniku fermentacji powstaje piwo (co prawda wymaga ono jeszcze leżakowania oraz filtracji - niemniej procesy te co do zasady nie zmieniają już charakteru substancji, która powstała po fermentacji).

(i) brzeczka podstawowa

Roztwór, który poddawany jest fermentacji określany jest w browarnictwie jako brzeczka podstawowa (niekiedy nastawna). Proces fermentacji rozpoczyna się od dodania drożdży do brzeczki podstawowej. Procesy metabolizmu drożdży to fermentacja, w efekcie której drożdże "zamieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym, z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, tj. do momentu dodania drożdży.

Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania. Jej produkcja polega na gotowaniu zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji.

W pewnym uproszczeniu brzeczka podstawowa składa się z dwóch rodzajów substancji:

* wody oraz

* ekstraktu brzeczki podstawowej - ekstrakt ten to nic innego jak wszystkie substancje (sucha masa) zawarte w brzeczce podstawowej, które można z niej ekstraktować tj. substancje, które w niej pozostaną gdyby odparować z niej wodę. W ujęciu matematycznym można by zapisać, iż ekstrakt brzeczki podstawowej = brzeczka podstawowa - woda.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato. Stopnie Plato wskazują w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Jeśli przyjmiemy, iż masa całej brzeczki podstawowej to 100g, a masa ekstraktu brzeczki to 17g to w ujęciu matematycznym można to zapisać następująco:

Masa ekstraktu brzeczki / masa brzeczki podstawowej x 100% = 17g / 100g x 100% = 0,17 x 100% = 17% = 17 stopni Plato

Powyższe równanie pokazuje, iż liczba stopni Plato odpowiada liczbie gramów suchej masy (ekstraktu) zawartej w jednym kilogramie brzeczki podstawowej lub odpowiada liczbie kilogramów suchej masy w 100 kilogramach brzeczki podstawowej (w przybliżeniu w jednym hektolitrze).

A bardziej ogólnie:

liczba stopni Plato = procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce

(ii) fermentacja

Tak jak wskazano powyżej, z brzeczką mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na przemianie części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które ostatecznie są z piwa usuwane) - w dużym uproszczeniu drożdże przetwarzają część ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i pozostałe substancje (które są z piwa usuwane).

Należy podkreślić, że nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych.

Dzięki empirycznym badaniom prowadzonym w połowie XIX stulecia przez praskiego chemika Carla J.N. Ballinga, w efekcie tysięcy prób fermentacji brzeczek, udało się odkryć zależność, na jakiej jest oparty proces fermentacji piwa typu pilzneńskiego (jakim jest piwo T.). Balling odkrył, że w wyniku fermentacji brzeczki podstawowej z każdego 2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje dokładnie:

* 1g alkoholu oraz

* 1,066 g innych substancji (np. dwutlenku węgla oraz drożdży).

3.2. Piwo smakowe (słodzone) D.

Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu pilzneńskiego polega na tym, że do piwa tradycyjnego na etapie filtracji (a więc na ostatnim etapie, w którym piwo podlega obróbce) dodawana jest mieszanina wody, cukru oraz w niewielkiej ilości - innych substancji (np. aromatów).

Piwo D. powstaje w ten sposób, iż do piwa T. na etapie filtracji dodawany jest syrop (mieszanina wody, cukru i innych substancji; ilość tych ostatnich jest znikoma i nie ma istotnego znaczenia dla omawianych obliczeń). Przed dodaniem syropu do piwa T. można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Po dodaniu syropu dodatkowo w piwie D. można wyróżnić jeszcze dodatkowo: wodę pochodzącą z syropu oraz cukier (pozostałe substancje - aromaty świadomie pomijamy z uwagi na znikomy udział w całości).

A zatem, w piwie D. znajdują się dwa rodzaje ekstraktów:

* ekstrakt rzeczywisty - pochodzący z brzeczki podstawowej (nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki)

* cukier - pochodzący z dodanego syropu.

Mając na uwadze powyższy wywód należy poczynić bardzo ważne spostrzeżenie - z tej samej brzeczki podstawowej (mającej ściśle określone parametry, w tym stopień Plato) może być wyprodukowane zarówno piwo smakowe jak i tradycyjne piwo jasne (bez dodawania "substancji dodatkowych").

4. Istota sporu

Istota sporu sprowadza się do tego, czy określając podstawę opodatkowania piwa (a więc zarówno piwa jak i mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych tj. piwa słodzonego) prawodawca nakazał nam obliczyć 1° Plato, za który uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej w rozumieniu nadanym im w rzeczywistości, czy też jakąś abstrakcyjną nieznaną nauce wartość.

Spółka uważa, że określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, w celu obliczenia stopni Plato powinna uwzględnić fakt, iż ekstrakt rozpuszczony w piwie smakowym ma dwie składowe: ekstrakt rzeczywisty stanowiący nieprzefermentowaną część pierwotnego ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstrakt cukru dodany po zakończeniu fermentacji. Następstwem uwzględnienia tej okoliczności jest przeprowadzenie obliczenia stopnia Plato w sposób zgodny z naukowymi podstawami fizyki.

Z kolei metoda obliczania proponowana w pierwotnym stanowisku organu, uchylonym następnie przez WSA abstrahowała od wiedzy naukowej (w tym ustaleń Ballinga), a jej rezultat nie był w żadnym wypadku stopniem Plato, czyli procentową zawartością ekstraktów w brzeczce podstawowej, ani żadną inną wielkością fizyczną rzeczywiście występującą w procesie produkcji piwa.

Stawka akcyzy dla piwa została określona jako "6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato". Tym samym, dla jej ustalenia w odniesieniu do piwa D. niezbędnym jest obliczenie iloczynu kwoty 6,86 zł oraz stopni Plato tego piwa.

Definicję stopnia Plato zawiera § 1 Rozporządzenia, które stanowi:

" (...) za 1° Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Z wyżej wymienionego zwrotu wynika zatem, iż przy obliczaniu "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej"" należy wykorzystać dwie wielkości, tj.:

* zawartość alkoholu w gotowym wyrobie oraz

* zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z powyższego zwrotu nie wynika zatem, jakiej metody, sposobu, czy też wzoru (algorytmu) należy użyć, aby obliczyć "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Skoro kwestia ta nie jest uregulowana, oznacza to, iż podatnik ma dowolność w przyjęciu algorytmu obliczania "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", przy czym wybrana przez niego metoda powinna spełniać trzy warunki:

* prowadzić do prawidłowego obliczenia "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej";

* wykorzystywać w obliczeniu wielkość, jaką jest zawartość alkoholu (...) w gotowym wyrobie";

* wykorzystywać w obliczeniu wielkość, jaką jest zawartość (...) ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Przy tym zwrot "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" de facto składa się z dwóch elementów:

* "% m/m ekstraktu" - w opinii Spółki ta część definiowanego zwrotu nie powinna budzić wątpliwości, gdyż "% m/m ekstraktu" opisuje wielkości fizyczne, tj. stosunek wagowy (w ujęciu procentowym) masy ekstraktu zawartego w danym roztworze do masy całego roztworu (ciecz + ekstrakt). Innymi słowy wielkość ta opisuje, jaki procent całego roztworu stanowi zawarta w nim sucha masa, która może być wyodrębniona (wyekstrahowana), np. wielkość 7% m/m ekstraktu oznacza, iż w danym roztworze ekstrakt (część sucha, wyekstrahowana) stanowi 7% całego roztworu, a pozostałe 93% stanowi ciecz niepoddająca się ekstrakcji;

* "brzeczka podstawowa" - Jak już Spółka wskazała w punkcie pierwszym niniejszego pisma, o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej.

Również zatem pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru np. za pomocą gęstościomierza.

Po zakończeniu fermentacji brzeczki, czyli już w piwie, można za pomocą technik laboratoryjnych oznaczyć zawartość pozostałego po fermentacji alkoholowej ekstraktu rzeczywistego (suchej masy, która nie uległa odfermentowaniu, czyli nie uległa przemianie w alkohol).

Fermentacja alkoholowa podlega powszechnie obowiązującemu w świecie fizycznym prawu zachowania masy. Prawo to mówi, że w reakcji chemicznej (tu biochemicznej) masa substratów (substancji wyjściowych) jest równa masie produktów. Inaczej mówiąc, masa substancji biorących udział w reakcji chemicznej nie ulega zmianie. Prawo to sformułowali niezależnie od siebie Rosjanin Michaił Łomonosow i Francuz Antoine Laurent Lavoisier.

Jak już wskazano na początku, w dziedzinie chemii fermentacji równanie mas dla fermentacji piwa sformułował Carl J.N. Balling. Badacz ten ustalił doświadczalnie dokładne parametry przemiany dokonującej się w wyniku fermentacji brzeczki: ubytek masy ekstraktu zawartego w brzeczce podstawowej = alkohol + dwutlenek węgla + sucha masa drożdży.

Balling ustalił, że z 2,066 g ekstraktu powstaje dokładnie:

* 1g alkoholu oraz

* 1,066 g innych produktów fermentacji (tekst jedn.: 0,956 g CO2 oraz 0,11 g suchej masy nowych komórek drożdży).

Powyższe ustalenia pozwoliły Ballingowi sformułować wzór, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja.

Mając na względzie powyższe rozumienie pojęcia "brzeczka podstawowa" oraz pojęcia "% m/m ekstraktu" należy uznać, iż poprzez zwrot "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" powinno się rozumieć stosunek w ujęciu procentowym masy ekstraktu (tekst jedn.: suchej masy zawartej w brzeczce podstawowej) do masy brzeczki podstawowej (tekst jedn.: masa ekstraktu + masa pozostałej części roztworu, czyli wody).

Natomiast zwrot "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" oznacza sytuację, w której masa ekstraktu brzeczki podstawowej stanowi 1/100 całej masy brzeczki:

masa ekstraktu brzeczki / łączna masa roztworu (brzeczki) x 100%

Odnosząc powyższe do definicji jednego stopnia Plato należy zauważyć, iż zgodnie z wyżej powołaną definicją " (...) za i° Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", co w praktyce oznacza, iż zawartość procentowa ekstraktu brzeczki podstawowej oznacza liczbę stopni Plato tej brzeczki (a w dalszej kolejności, piwa powstałego w wyniku jej fermentacji). Przykładowo jeśli w danej brzeczce podstawowej występuje 8% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to oznacza to, iż brzeczka ta (a w dalszej kolejności piwo powstałe w wyniku jej fermentacji) ma 8 stopni Plato (8o Plato).

Jak wskazano powyżej zapisanie w polskich aktach prawnych, że "za i° Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" to oczywisty przykład recypowania przez polskiego ustawodawcę i prawodawcę do aktów prawnych pojęcia funkcjonującego faktycznie w browarnictwie i nadanie mu takiego samego znaczenia jak w rzeczywistości.

Spółka pragnie dodatkowo zauważyć, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" niewątpliwie oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, w tym przypadku na bazie piwa D.

W piwach dosładzanych i aromatyzowanych, czyli takich jak D., będących przedmiotem niniejszego postępowania, ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (cukier, aromaty). W opinii Spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w Rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce.

Nie można zatem uznać, że przez "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" w przypadku piw smakowych, takich jak piwo D., należy rozumieć (i) ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol powiększony o (ii) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (cukier, aromaty - tzw. substancje smakowe).

Dodatkowo należy wskazać, że przepis Rozporządzenia stanowi o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". Należy zwrócić uwagę, iż sam prawodawca w Rozporządzeniu używa sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej", a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej".

Użycie przez prawodawcę sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" wskazuje, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego (np. cukier dodany podczas filtracji). Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji.

Nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy sformułowaniem "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" a "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" użytym przez przepis Rozporządzenia. Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja przepisu Rozporządzenia w powiązaniu ze wzorem Ballinga (o którym poniżej) wskazuje, że ekstrakt rzeczywisty, o którym mowa w przepisie Rozporządzenia, to nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty ze wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym.

Do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty, pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt "ogólny" rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

1. Zasady ustalania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze stadu (tekst jedn.: piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli tylko ich rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. A zatem, piwa smakowe produkowane przez Wnioskodawcę o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, uznawane są za wyrób akcyzowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plało, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia, uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto, jak wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Norma ta, w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga.

Innymi słowy, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od ekstraktu, jaki brzeczka piwna - a więc roztwór wykorzystywany w produkcji piwa - miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Aby obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wspomniane parametry należy podstawić jako zmienne do wzoru Ballinga. Wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, który umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu, jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć: brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego, którymi należy posłużyć się obliczając ekstrakt brzeczki podstawowej. Zatem, aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Brzeczka podstawowa i ekstrakt rzeczywisty są terminami technicznymi i dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej.

Jak wskazano już w stanie faktycznym, brzeczka podstawowa (zwana również nastawną), to brzeczka znajdująca się przed procesem fermentacji. Brzeczka ta jest roztworem bezalkoholowym. Dopiero w wyniku poddania brzeczki podstawowej działaniu drożdży wytwarza się alkohol. Jego zawartość w wyrobie gotowym jest jedną z dwóch zmiennych wielkości, przy pomocy których oblicza się ekstrakt brzeczki podstawowej.

W procesie fermentacji, część składników brzeczki podstawowej nie ulega przetworzeniu w alkohol i wchodzi w skład piwa jako jego sucha substancja, oznaczana po odparowaniu alkoholu i wody. Zawartość ekstraktu rzeczywistego, a więc druga zmienna służąca do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, jest właśnie miarą tej nieprzetworzonej w alkohol części brzeczki podstawowej, która staje się składnikiem gotowego wyrobu.

Określenie ekstraktu brzeczki podstawowej opiera się zatem na wykorzystaniu dwóch parametrów gotowego wyrobu: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Jeden z tych wskaźników (zawartość alkoholu) odpowiada tej części brzeczki podstawowej, która uległa przekształceniu w alkohol w procesie fermentacji, a drugi tej części brzeczki, która nie uległa takiemu przekształceniu (zawartość ekstraktu rzeczywistego). Obie wielkości należy podstawić jako zmienne do wzoru Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki piwnej sprzed fazy fermentacji.

2. Zasady ustalania stopnia Plato w przypadku piw smakowych.

W związku z faktem, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych, przedstawiony powyżej wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato piw smakowych.

Należy jednak zauważyć, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych.

Otóż, podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennej zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Wynik ten będzie bowiem uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

W ocenie Spółki, ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol, oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będącą miarą tej część brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol.

Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

Stanowisko Spółki potwierdza także Ekspertyza Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 15 lipca 2009 r. dot. sposobu określania podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych (dalej "Ekspertyza"), w której stwierdzono m.in. że "ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji" Mając na uwadze powyższe, nie można zaakceptować tezy, że możliwe jest obliczenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji, uwzględniając jednocześnie ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego ("Zakład") jest wyspecjalizowanym ośrodkiem badawczym, istniejącym i współpracującym ściśle z przemysłem piwowarskim od przeszło 50 lat. Zakład jest niekwestionowanym autorytetem w dziedzinie produkcji piwa zatrudniającym wybitnych specjalistów z dziedziny piwowarstwa posiadających tytuły doktorów, docentów czy też profesorów. Jednym z osiągnięć Zakładu jest m.in. opracowanie technologii produkcji piwa bezalkoholowego. Wśród usług analitycznych oferowanych przez Zakład znajdują się m.in. badania brzeczki, w tym także badania ekstraktu brzeczki. W konsekwencji, opinie Zakładu z dziedziny piwowarstwa powinny być postrzegane jako dokumenty o szczególnej mocy dowodowej ze względu na fachowość, wiedzę oraz doświadczenie ich autorów.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o ekstrakt gotowego wyrobu, zawyżony o ekstrakt wykorzystanych w toku produkcji dodatków smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, aby obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy dokonać stosownych obliczeń przyjmując za podstawę ekstrakt ogólny gotowego wyrobu pomniejszony o wartość, o jaką ekstrakt ten wzrósł wskutek użycia dodatków smakowych.

3. Dopuszczalność ustalenia stopnia Plato bez uwzględniania zwiększenia ekstraktu rzeczywistego spowodowanego użyciem w procesie produkcji syropów smakowych.

W ocenie Spółki, obliczenie wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej bez uwzględniania ekstraktu dodatków smakowych wykorzystanych w toku produkcji po fazie fermentacji, nie pozostaje w sprzeczności z przepisem § 1 ust. 1 rozporządzenia nakazującym obliczać ekstrakt brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył.

Powyższe nie oznacza bynajmniej, że zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, należy traktować jako wielkości nadające się do bezpośredniego podstawienia do wzoru Ballinga w każdym przypadku. Jak bowiem wykazano powyżej, ich bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga w sytuacji, w której ekstrakt rzeczywisty gotowego piwa zawyżony został wskutek użycia w procesie produkcji syropów smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Nie można zatem zakładać, iż ustawodawca zawarł w przepisie § 1 ust. 1 rozporządzenia normę nakazującą ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, wymagając jednocześnie zastosowania takiej metody obliczeń, która nie może doprowadzić do prawidłowego obliczenia tego ekstraktu. Taka wykładnia przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia byłaby równoznaczna z akceptacją tezy o nieracjonalności ustawodawcy.

W związku z powyższym, przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby podstawowy cel zawartej w nim normy, a więc prawidłowe ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, został osiągnięty. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu została zawyżona dodatkiem syropów smakowych i w konsekwencji podstawienie go do wzoru Ballinga nie prowadziłoby do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, należy ekstrakt gotowego wyrobu odpowiednio skorygować. Taka korekta ma służyć prawidłowemu ustaleniu ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem realizować cel normy zawartej w § 1 ust. 1 rozporządzenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej "WSA") w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. (sygn. I SA/Sz 181/05). Sąd stwierdził m.in. że "przy pojęciu stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, ustawodawca uważa 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określi zakres opodatkowania". Sąd podkreślił zatem, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym kluczowe jest prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej.

Sąd odniósł się także do twierdzeń organu podatkowego wskazującego, że prawidłowym sposobem obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej jest bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennych zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - piwie smakowym. Organ uważał, iż określenie przez ustawodawcę, że podstawą obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej są określone parametry wyrobu gotowego, oznacza, że te właśnie wielkości należy wprost podstawić do wzoru Ballinga. Ma to prowadzić, w ocenie organu podatkowego, do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zauważył, że "stanowisko to wykazuje jednak wewnętrzną sprzeczność, z jednej bowiem strony zasadnie uznaje Normę Polską (a więc zawarty w tej normie wzór Ballinga - przyp. Spółki) za podstawę ustalenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jako podstawy ustalenia stawki akcyzy, z drugiej zaś strony przyjmuje, odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty, że podstawę stawki akcyzy należnej od piwa aromatyzowanego stanowi wartość ekstraktu ogólnego..."

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, że cytowany wyrok został wydany w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Mając jednak na względzie fakt, że regulacje odnoszące się do zasad określania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w stanie prawnym będącym podstawą wydania wyroku WSA i te wprowadzone w życie ustawą o podatku akcyzowym i jej rozporządzeniami wykonawczymi, były ze sobą zbieżne, należy uznać, że tezy wyroku WSA zachowują aktualność wstanie prawnym od 1 maja 2004 do 28 lutego 2009.

Powyższe potwierdza także Ekspertyza, w której stwierdzono m.in., że "obydwa uregulowania prawne (tekst jedn.: obowiązujące po 1 maja 2004 oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r. - przyp. Spółki) mówią to samo na temat stopnia Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą. Obydwa mówią także o tym, że za 1 stopień Plato uważa się 1% wagowy lub 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym".

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, uznać należy, że tezy wskazanego wyroku jednoznacznie potwierdzają słuszność stanowiska Spółki, zgodnie z którym, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, należy oprzeć się na zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, a zatem ekstrakt ogólny, przed dokonaniem stosownych obliczeń, powinien zostać odpowiednio skorygowany. Korekta powinna dotyczyć wartości, o jaką ekstrakt ten wzrósł wskutek zastosowania w procesie produkcyjnym, już po fazie fermentacji, syropów smakowych powodujących podwyższenie tego ekstraktu.

4. Korekta wartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu.

Jak wynika z przytoczonej w poprzednich punktach argumentacji, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, konieczne jest oparcie się na dwóch parametrach gotowego wyrobu: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Z uwagi na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego uległa podwyższeniu wskutek dodania w procesie filtracji syropów smakowych, wielkość ta musi ulec korekcie przed jej podstawieniem i do wzoru Ballinga.

W ocenie Spółki, korekta ta powinna polegać na odjęciu od ekstraktu gotowego wyrobu - piwa smakowego, wartości, o jaką ekstrakt rzeczywisty podwyższył się wskutek zastosowania dodatków (tekst jedn.: syropów) smakowych.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w cytowanej już Ekspertyzie. Stwierdzono w niej bowiem wyraźnie, że "chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze hallinga". W kolejnym zdaniu Ekspertyzy stwierdzono ponadto, że "podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego".

Także WSA w przywoływanym już wyroku zauważył, że "skoro brzeczka podstawowa jest to brzeczka nastawna, która zostaje poddana procesom fermentacji i po zakończeniu fermentacji, mamy do czynienia z tym, co w wyniku tej fermentacji powstaje tj. alkoholem i ekstraktem rzeczywistym, a dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki nastawnej, ale do tego co zastąpiło brzeczkę nastawną, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, jest nieuzasadnione..."

W ocenie Spółki, cytowana Ekspertyza wraz z wyrokiem WSA, potwierdzają tezę, iż w celu prawidłowego obliczenia wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, konieczne jest pomniejszenie ekstraktu gotowego wyrobu będącego podstawą dokonywanych obliczeń, o wartość, o jaką ekstrakt wzrósł wskutek zastosowania po fazie fermentacji dodatków smakowych.

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia jeszcze jeden istotny argument. Otóż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji. Proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji, wagowy ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że wagowy ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Taki rezultat jest oczywiście nieprawidłowy, jeśli wziąć pod uwagę, że brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór i nie może mieć innego ekstraktu w przypadku piw słodowych i piw smakowych.

Spółka zwraca także uwagę na powszechną praktykę dodawania soków owocowych do sprzedawanych w pubach piw. ich użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu sprzedawanego piwa. Zaakceptowanie tezy, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa należy uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych po fazie fermentacji, prowadziłoby do rezultatów, które nie mogą zostać zaakceptowane jako prawidłowe. Otóż właściciele pubów dodając do sprzedawanych piw soki owocowe, podwyższaliby podstawę opodatkowania piwa. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dokonują rozlewu piwa, mogliby zostać uznani za producentów zobowiązanych do zapłacenia podatku akcyzowego od podwyższonej wskutek dodania soków owocowych podstawy opodatkowania. Dalszą konsekwencją przyjętego sposobu rozumowania mogłoby być stwierdzenie, iż skoro wyroby akcyzowe zharmonizowane produkowane są w składach podatkowych, to także puby, w których dolewa się do piwa soków owocowych, powinny być uznane za składy podatkowe. Powyższe twierdzenia, które oczywiście nie mogą zostać uznane za prawidłowe, pokazują, do jakich wniosków może prowadzić akceptacja tezy, zgodnie z którą ekstrakt używanych w procesie produkcji dodatków smakowych powinien być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania piw smakowych.

5. Podsumowując.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że do podstawy opodatkowania piw smakowych, w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., należało przyjąć stopień Plato, rozumiany jako 1% wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Ekstrakt brzeczki podstawowej powinien zostać obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ze względu na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego została zawyżona przez użycie w fazie filtracji syropów smakowych, ekstrakt ten należy skorygować o wartość, o jaką ekstrakt został podwyższony poprzez dodanie do piwa syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga ekstraktu rzeczywistego zawyżonego dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający 1% wagowemu ekstraktowi brzeczki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), uważa się 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Ponadto, w § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

/ 100g + 1,066 x A = Eb = Plato

Gdzie:

* A - to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

* Er - to ekstrakt rzeczywisty

* Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

* 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu

* 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji

* 100g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa-jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwiarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/I, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicją, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

W tym miejscu trzeba zauważyć, że stwierdzenie Wnioskodawcy, że "Wzorem Ballinga określa się wzór do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie..." jest błędne albowiem wzorem tym oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, a nie rzeczywistego.

Kwestią zasadniczą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I GSK 1303/15 ustawa nie wyjaśnia co należy rozumieć przez "1 stopień Plato", ani też - przez "wyrób gotowy", których właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Również w rozporządzeniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania piwa nie zostały wyjaśnione terminy wprowadzone do definicji "1 stopnia Plato" zaczerpnięte z terminologii browarniczej takie jak: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "zawartość alkoholu" oraz "ekstrakt rzeczywisty".

W ocenie Sądu za niewystarczające należy uznać odesłanie w tej materii do Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000. Wskazana Norma określa metody (destylacyjną i refraktometryczną) obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piwa, co nie budzi sprzeciwu i jest powszechnie akceptowane w produkcji tzw. piw klasycznych otrzymywanych ze słodu, bez żadnych domieszek smakowych. Inaczej przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o tzw. piwa smakowe, w których substancje smakowe są dodawane po zakończeniu procesu fermentacji. Powstaje bowiem wątpliwość czy metody stosowania do obliczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej piw tzw. klasycznych, która nie może być ustalona w inny sposób jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, mają zastosowanie również do tzw. piw smakowych.

Ekstrakt brzeczki podstawowej to suma substancji w niej rozpuszczonych, a zawartość tego ekstraktu jest proporcjonalna do gęstości brzeczki. Tak więc mierząc gęstość otrzymujemy zawartości ekstraktu, który jest wyrażany jako% m/m, czyli w stopniach Plato. 1 stopień Plato odpowiada zawartości jednego grama ekstraktu w 100 g roztworu przy 20 0C, czyli jednego kilograma ekstraktu w 100 kg brzeczki. W toku procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej, zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu. Nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie stanowi ekstrakt rzeczywisty, z czego należy wnioskować, że w skład ekstraktu rzeczywistego nie mogą wchodzić inne substancje dodane do piwa po fermentacji. Ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty to konkretne wartości charakteryzujące proces produkcji piwa przed i po fermentacji. Obie te wartości są więc wymierne oraz względem siebie zależne, co oznacza, że ich wielkości nie mogą być ustalane w sposób dowolny.

Jak dalej wskazuje Sąd sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla tzw. piw smakowych z uwzględnieniem substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W rezultacie bowiem obliczenia dokonywane na podstawie zmniejszonej gęstości, co powinno nastąpić po dosłodzeniu piwa po zakończonym procesie fermentacji, odzwierciedlają zawartość ekstraktu, a nie ekstraktu rzeczywistego. Podstawą opodatkowania piwa, zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu ma decydujące znaczenie dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stąd też, to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG określający sposób ustalenia podatku akcyzowego od piwa, oparty na liczbie hektolitrów/stopni Plato nie odwołuje się do pojęcia wyrobu gotowego, inaczej niż w przypadku zastosowania drogiego ze sposobów ustalania tego podatku. Stąd też wykładając przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wobec braku własnej legalnej definicji pojęć zaczerpniętych z browarnictwa, należy przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej. Ustawodawca ma prawo formułować definicje na potrzeby danego aktu prawnego, przy czym definicje te powinny mieć swoje naturalne znaczenie nadane przez zasady języka polskiego. Niemniej jednak, gdy w różnych aktach prawnych użyte jest tak samo brzmiące pojęcie, wymagane jest, aby każdy akt prawny zawierał jego precyzyjną definicję. Ustawodawca ma prawo do nadawania szczególnego znaczenia wykorzystanym w tekście aktu prawnego pojęciom, musi jednak precyzyjnie wyjaśnić, jakie nadaje im znaczenie. W przeciwnym razie wykładnia prawa powinna uwzględniać będące już w obiegu prawnym znaczenia tych pojęć.

Jak wskazano w wyroku, w stanie sprawy prawodawca posłużył się terminologią zaczerpniętą z browarnictwa ("ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty"), przy czym nie zdefiniował jej na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym należy przyjąć, że terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziadzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzownym jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa).

Stosownie do powyższego w myśl wyroku Sądu stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Proces produkcyjny tzw. piwa smakowego różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piwa smakowego na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu procesu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Z handlowego punktu widzenia wyrobem gotowym jest piwo smakowe, bo ono jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji. Nie oznacza jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie nadał jednak innego znaczenia pojęciu "ekstrakt rzeczywisty" niż w browarnictwie i nawet jego powiązanie z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji niż wynikająca z technologii browarnictwa. Gdyby wolą ustawodawcy było nadanie tym zwrotom innego znaczenia, to zdefiniowałby użyte pojęcia, a nie poprzestałby na ich przywołaniu (v. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05). Do takich wniosków prowadzi również analiza wzoru Carla J.N. Ballinga, stosowanego w browarnictwie, a mającego zastosowanie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, na który powołuje się też Polska Norma. Nie zawiera on w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.

Podsumowując, mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawie, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji. Należy również dodać, że, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.

Dlatego też, mając na uwadze stanowisko NSA wyrażonym w wyroku dotyczącym sprawy objętej wnioskiem, w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.