IBPP4/4513-67/16/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą między innymi w zakresie konfekcjonowania wyrobów akcyzowych i sprzedaży ich w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego a także posiada status zarejestrowanego odbiorcy. W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabywać wyroby o kodach CN: 27101125 / 27101225; 27101121 / 27101221; 29011000, 27073090 / 27073000 / 29024400; 27072090 / 27072000; 29023000, 27101190 (dalej: "Wyroby") od kontrahentów z innych państw członkowskich UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które będą transportowane do jej zakładu autocysternami (luzem). Towar transportowany będzie w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po odbiorze Wyrobów w zakładzie Spółki Wyroby te będą w zakładzie Spółki rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Będzie następować więc ich konfekcjonowanie tj. rozlewanie do mniejszych opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie dokonywać zmiany kodu CN nabywanych Wyrobów.

Po konfekcjonowaniu Wyrobów (rozlaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów) Spółka będzie sprzedawać Wyroby dalszym nabywcom, głównie sieciom handlowym lub innego rodzaju sklepom/sprzedawcom. Spółka zasadniczo nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej i sprzedawać Wyrobów w ilościach hurtowych. Tym niemniej z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę skonfekcjonowane Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Nabywane, konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę Wyroby będą od momentu nabycia od kontrahenta przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dalej dla uproszczenia Wnioskodawca przy opisie wspomnianego przeznaczenia będzie skrótowo używał również sformułowania, iż Wyroby "nie są przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych".

Wyroby te przeznaczone są do celów technicznych, na opakowaniach po ich skonfekcjonowaniu opisane będą przykładowo jako "rozcieńczalnik, benzyna ekstrakcyjna" lub "rozcieńczalnik, benzyna lakowa". Zgodnie z opisem zastosowania Wyrobów po skonfekcjonowaniu znajdującym się na opakowaniach lub materiałach informacyjnych dotyczących określonych produktów będą służyć one przykładowo do:

* odtłuszczania powierzchni przed lakierowaniem, a także do:

* rozcieńczania olejów,

* rozcieńczania smarów,

* rozcieńczania wosków,

* do czyszczenia części, narzędzi i innych zabrudzonych elementów.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę w momencie odbioru wyrobów następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Do końca 31 grudnia 2015 r. Spółka na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie deklarowała od Wyrobów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek akcyzowy według stawki akcyzy 0 zł jako wyrobów nieprzeznaczonych do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. Następnie Spółka po konfekcjonowaniu sprzedawała Wyroby także ze stawką akcyzy 0 zł jako wyroby nadal nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych.

W związku ze zmianą brzmienia, od 1 stycznia 2016 r., art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie Spółka pragnie potwierdzić, że w dalszym ciągu będzie mieć prawo do deklarowania w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów podatku według stawki akcyzy 0 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w systemie EMCS Wyrobów od kontrahentów z innych państw członkowskich UE spółka w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy może opodatkować Wyroby według stawki akcyzy 0 zł jako towary nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1)

W dalszym ciągu przysługuje jej prawo, w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zastosowania stawki 0 zł w odniesieniu do Wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1, gdyż Wyroby te znajdują się w posiadaniu podmiotu, który będzie zużywać je w swojej działalności polegającej na konfekcjonowaniu Wyrobów.

Paliwami silnikowymi zgodnie z art. 86 ust. 2 są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi zgodnie z ust. 3 są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie ż powyższym Wyroby nabywane i sprzedawane przez Spółkę nie są paliwami opałowymi ani paliwami silnikowymi.

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nabywane przez Spółkę Wyroby nie będą przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Spółka będzie nabywać przedmiotowe Wyroby w celu rozlania ich do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów i dalszej sprzedaży oczywiście do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Jednocześnie zgodnie z pkt 7 wskazanego wyżej przepisu stawce akcyzy 0 zł podlegają wymienione wyżej wyroby energetyczne, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie zmiana tego przepisu ma na celu określenie katalogu przypadków, w których stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - wynosi 0 zł. Wymienione w tym przepisie przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Opodatkowanie wyrobów energetycznych, o których mowa wyżej, stawką akcyzy 0 zł jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów. W związku z tym przyjęto, że stawka akcyzy dla wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będzie wynosiła 0 zł, gdy wyroby te będą nabywane przez podmiot, który będzie zużywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (np. nabycie ze składu podatkowego na terytorium kraju lub w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego), jak również gdy będą w posiadaniu takiego podmiotu.

Wątpliwości Spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opierają się na zastosowaniu przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie zwrotu "zużywa je w ramach prowadzonej działalności". Zdaniem Spółki spełnia ona wymogi określone w przedmiotowym przepisie i zużywa wyroby akcyzowe w ramach prowadzonej działalności. Tak więc w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia Wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy spółka w momencie konfekcjonowania Wyrobów będzie mieć prawo do stosowania względem nich stawki 0 zł, gdyż znajdzie zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie. W momencie sprzedaży tego wyrobu po konfekcjonowaniu w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie.

Wnioskodawca uważa, że zwrot "zużywa" należy rozumieć w sposób szerszy niż tylko unicestwienie, a zatem obejmuje także wykorzystanie tego wyrobu do celów działalności gospodarczej, jaką w przypadku Spółki jest konfekcjonowanie Wyrobów w celu dalszej odsprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sjp.pl) zużywać oznacza m.in. spożytkowywać coś, robić z czegoś jakiś użytek. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zatem uznać, że nabycie Wyrobów w celu ich rozlania do pojemników jednostkowych i dalszej sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych zawiera się w określeniu "zużywać" bowiem czynność ta mieści się w pojęciu "robić z czegoś jakiś użytek". Spółka będzie robić użytek z nabytych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów "luzem" poprzez ich przelanie do opakowań jednostkowych i sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Znaczenie określonego przez ustawodawcę zwrotu zużywa można określić również na podstawie słownika synonimów (http://synonim.net) zgodnie z którym zużywać «np. materiach oznacza używać, wykorzystywać.

Zastosowanie powyższych reguł znaczeniowych słowa zużywać pozwala stwierdzić, że Spółka będzie zużywać, wykorzystywać nabyte "luzem" Wyroby do konfekcjonowania ich do opakowań jednostkowych i dalszej sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Podkreślamy, że konfekcjonowanie powoduje, że mamy do czynienia z Wyrobem znajdującym się już opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a więc już innym Wyrobem niż Wyrób luzem. Jest to bowiem już wyrób (po skonfekcjonowaniu) objęty stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7, a więc de facto można nawet powiedzieć, że z perspektywy akcyzy Wyrób luzem (objęty art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2)"znika" z obszaru zastosowania ustawy o akcyzie, innymi słowy zostaje po prostu akcyzowo "zużyty" na potrzeby wytworzenia Wyrobu, do którego może znaleźć zastosowanie już art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie.

Oczywistym przy tym jest, że konfekcjonowanie nie stanowi wykorzystania wyrobów energetycznych do celów opałowych lub napędowych do silników spalinowych, które wyłączałoby możliwość zastosowania stawki akcyzy 0 zł.

Użyty w art. 89 ust. 2 pkt 2 zwrotu "zużywa" należy więc interpretować w sposób celowościowy i systemowy. Celem wprowadzenia przedmiotowej zmiany było przede wszystkim objęcie zerową stawką akcyzy wyrobów nieprzeznaczonych do celów opałowych oraz napędowych do silników spalinowych oraz określenie przypadków, kiedy z takim przeznaczeniem mamy do czynienia. Zużycie nie oznacza zatem wyłącznie unicestwienia, ale także wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności, która w przypadku Spółki będzie polegać na konfekcjonowaniu i dalszej sprzedaży w pojemnikach jednostkowych do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z powyższym zdaniem Spółki wymóg zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej zostanie przez Spółkę spełniony nawet jeżeli nabywane Wyroby nie będą w żaden sposób przerabiane, przetwarzane i nie będzie zmieniany ich kod CN.

Wnioskodawca podkreśla, że po dokonaniu konfekcjonowania Spółka będzie sprzedawać nabyte wewnątrzwspólnotowo Wyroby ze stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem stawce akcyzy 0 zł podlegają wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tak więc po skonfekcjonowaniu do Wyrobów znajdzie zastosowanie stawka 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy sprzeczne z sensem tej regulacji byłoby uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe Wyrobów w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i objęcia ich w posiadanie w celu konfekcjonowania (tekst jedn.: rozlania do opakowań jednostkowych po dokonaniu czego Wyroby podlegają już stawce akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie), musi być opodatkowane, bo konfekcjonowanie nie jest "zużyciem" Wyrobów w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie. Zastosowanie takiego stanowiska powodowałoby, że Spółka w momencie objęcia w posiadanie przedmiotowych Wyrobów zobowiązana byłaby do zapłaty akcyzy od Wyrobów, które będą podlegać następnie zerowej stawce akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie, co jest sprzeczne z celem przedmiotowego przepisu art. 89 ust. 2 i systemową wykładnią tego przepisu.

Konkludując Wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo w systemie EMCS w momencie objęcia ich w posiadanie przez Spółkę do konfekcjonowania będą korzystać z zerowej stawki akcyzy (w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie), a następnie po konfekcjonowaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów będą opodatkowane stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

W ten sposób art. 89 ust. 1, 2 i 7 ustawy o akcyzie pozwalają objąć stawką 0 zł cały cykl logistyczny, który prowadzi do ich ostatecznego zużycia zgodnego z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie tj. do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W ten sposób ustawa o akcyzie spełnia swoje zadanie w ujęciu systemowym pozwalając nie obciążać akcyzą wyrobów przeznaczonych do innych celów niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

2)

Niezależnie od interpretacji przepisów i uzasadnienia stanowiska Spółki wyrażonego w punkcie pierwszym należy wskazać, iż przedmiotowe Wyroby mogą zostać objęte stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 już od momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i objęcia ich w posiadanie, aż do momentu ich sprzedaży przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów włącznie.

Można bowiem twierdzić, że dla objęcia Wyrobów stawką 0 zł art. 89 ust. 2 pkt 7 wymaga literalnie nie aby wyrób znajdował się już w opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów włącznie, ale jedynie, aby był przeznaczony do sprzedaży detalicznej w takich opakowaniach.

Artykuł 89 ust. 2 i 89 ust. 2 pkt 7 brzmią mianowicie:

"Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów".

W stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Wyroby w momencie ich nabycia wewnątrzwspólnotowego od kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE (tekst jedn.: w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy u zarejestrowanego odbiorcy przy odbiorze Wyrobów w zakładzie Spółki) będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów (o czym wspomina art. 89 ust. 2 pkt 7).

Zgodnie bowiem z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka w momencie nabycia Wyrobów będzie nabywać je w celu ich konfekcjonowania do opakowań jednostkowych i sprzedaży ich w takich opakowaniach. Z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Można więc twierdzić, że warunek przeznaczenia Wyrobów "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów" jest spełniony już od momentu nabycia Wyrobów (zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy u zarejestrowanego odbiorcy) bo już w tym momencie Wyroby są przeznaczone do określonego wykorzystania - w tym przypadku docelowo (po skonfekcjonowaniu)"do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów".

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego "przeznaczy" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów nabywa Wyroby ze składu podatkowego i w jakim celu sprzedaje Wyroby swoim kontrahentom. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 7 może być weryfikowane z zapisami w kontraktach, na fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów.

Tak więc przeznaczenie "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów" nie oznacza, że Spółka musi już nabywać Wyroby ze składu podatkowego już w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów jak i już detalicznie. Podobnie przy sprzedaży Wyrobów przez Spółkę nie jest konieczne aby była to już sprzedaż detaliczna. Istotne jest przeznaczenie wyrobu rozumiane, zgodne z wyżej cytowaną definicją słownikową, jako " z góry określony cel". W chwili nabycia Wyrobów przez Spółkę ze składu podatkowego ich celem ma być właśnie skonfekcjonowanie Wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów, ich dalsza sprzedaż detaliczna (na dalszym etapie obrotu).

A zatem zdaniem Spółki dopuszczalna będzie także (alternatywnie do wykładni wskazanej w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wniosku) interpretacja art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym Wyroby mogą być objęte stawką 0 zł w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy u zarejestrowanego odbiorcy tj. przy odbiorze Wyrobów w zakładzie Spółki - tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie pod warunkiem, że docelowo będą one przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. W tym zakresie nie będzie musiał znaleźć zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie, a jedynym warunkiem zastosowania stawki 0 zł będzie udokumentowanie docelowego przeznaczenia Wyrobów "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

* pod pozycją 24, z kodem CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych

* pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

* pod pozycją 34, z kodem CN 2901, umieszczono węglowodory alifatyczne;

* pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

* 19 umieszczono wyroby o kodzie ex 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

* 20 umieszczono wyroby od ex 2710 11do ex 2710 19 69 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;

* 22 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2901 10 00 węglowodory alifatyczne nasycone;

* 23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych do których w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zatem wyroby objęte wnioskiem są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Powyższe przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

Z opisu sprawy wynika, że "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą między innymi w zakresie konfekcjonowania wyrobów akcyzowych i sprzedaży ich w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego a także posiada status zarejestrowanego odbiorcy. W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabywać wyroby o kodach CN: 27101125 / 27101225; 27101121 / 27101221; 29011000, 27073090 / 27073000 / 29024400; 27072090 / 27072000; 29023000, 27101190 od kontrahentów z innych państw członkowskich UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które będą transportowane do jej zakładu autocysternami (luzem). Towar transportowany będzie w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po odbiorze Wyrobów w zakładzie Spółki Wyroby te będą w zakładzie Spółki rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Będzie następować więc ich konfekcjonowanie tj. rozlewanie do mniejszych opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie dokonywać zmiany kodu CN nabywanych Wyrobów. Po konfekcjonowaniu Wyrobów (rozlaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów) Spółka będzie sprzedawać Wyroby dalszym nabywcom, głównie sieciom handlowym lub innego rodzaju sklepom/sprzedawcom. Spółka zasadniczo nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej i sprzedawać Wyrobów w ilościach hurtowych. Tym niemniej z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę skonfekcjonowane Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Nabywane, konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę Wyroby będą od momentu nabycia od kontrahenta przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dalej dla uproszczenia Wnioskodawca przy opisie wspomnianego przeznaczenia będzie skrótowo używał również sformułowania, iż Wyroby "nie są przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych".

Wyroby te przeznaczone są do celów technicznych, na opakowaniach po ich skonfekcjonowaniu opisane będą przykładowo jako "rozcieńczalnik, benzyna ekstrakcyjna" lub "rozcieńczalnik, benzyna lakowa". Zgodnie z opisem zastosowania Wyrobów po skonfekcjonowaniu znajdującym się na opakowaniach lub materiałach informacyjnych dotyczących określonych produktów będą służyć one przykładowo do:

* odtłuszczania powierzchni przed lakierowaniem, a także do:

* rozcieńczania olejów,

* rozcieńczania smarów,

* rozcieńczania wosków,

* do czyszczenia części, narzędzi i innych zabrudzonych elementów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Ponadto należy zauważyć, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi jego zużycia.

Celem zdefiniowania pojęcia "zużycia" należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl)"zużyć" to:

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), "zużyć" oznacza:

* wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),

* spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem "zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przez konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl)"użyć" to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że "użycie" jest pojęciem szerszym niż "zużycie" co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że ""Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego".

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że "jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż".

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że "ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania "zużyć", brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać że, konfekcjonowanie przez Spółkę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów uprawniającego Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Powyższe skutkuje tym, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego odbiorcę) wyroby będące w jego posiadaniu i przeznaczone do konfekcjonowania w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę nie są zużywane do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Jak bowiem wcześniej wskazano konfekcjonowanie nie stanowi zużycia. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy uprawniający do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego - wyroby będące w posiadaniu Wnioskodawcy nie będą zużywane przez Wnioskodawcę - co oznacza zarazem, że Wnioskodawca nie ma podstaw do deklarowania, w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, od nabywanych wyrobów stawki podatku w wysokości 0 zł.

Z powyższego wynika również, że - zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - dalsza sprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości) podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Tym samym, ponieważ w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w związku z nabyciem wyrobów przez Wnioskodawcę (zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy), dla którego nie miała zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, do dalszej sprzedaż konfekcjonowanych wyrobów - zgodnie z zasadą jednofazowości - nie ma już zastosowania przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Nie można również podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Wynika to bezpośrednio z powyższego uzasadnienia. Skoro bowiem w sprawie zobowiązanie podatkowe powstanie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów, dla którego nie jest spełniony warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy (wyroby nie są przeznaczone do zużycia w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) to zastosowania nie ma już przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Przepis ten bowiem ma zastosowanie tylko do obrotu już zakonfekcjonowanymi wyrobami w opakowaniach do 5 litrów lub 5 kg i nie ma zastosowania jeżeli w związku z czynnością wykonywaną wcześniej względem tych wyrobów powstało zobowiązanie podatkowego w określonej wysokości i nie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.