IBPP4/4513-48/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w olejkach eterycznych i mieszaninach substancji zapachowych wykorzystywanych do produkcji artykułów spożywczych - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w olejkach eterycznych i mieszaninach substancji zapachowych wykorzystywanych do produkcji artykułów spożywczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od dostawców z Niemiec olejki eteryczne i mieszaniny substancji zapachowych (dalej: Aromaty) sklasyfikowane do pozycji 3302 10 90 nomenklatury CN. Aromaty nabywane są w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nabywane przez Spółkę aromaty to substancje nieprzeznaczone do bezpośredniego spożycia, o konsystencji płynnej, służące do nadania lub wzmocnienia określonego smaku lub zapachu produktów spożywczych. Aromaty mogą mieć różne zapachy, np. waniliowy, waniliowy "Bourbon", czekoladowy, rumowy czy karmelowy.

Nabywane przez Wnioskodawcę Aromaty zawierają w swoim składzie alkohol etylowy. Rzeczywista zawartość alkoholu etylowego w Aromatach przekracza 1,2% ich objętości. Aromaty są wykorzystywane do wytwarzania przez Spółkę produktów spożywczych, w szczególności ciast biszkoptowo-tłuszczowych #61485; Aromaty są dodawane do mieszaniny ciast przed ich upieczeniem. Wyrób finalny, otrzymany po dodaniu Aromatów, zawiera w składzie bardzo niewielką ilość alkoholu etylowego, jest to poziom dużo poniżej 1,2% objętości wyrobów końcowych. Każdy z Aromatów posiada dokument dostawy i atest jakościowy na podstawie, którego można określić zawartość alkoholu w 100 g aromatu, co z kolei pozwala na obliczenie zawartości alkoholu w wyrobie końcowym.

Poniżej Spółka prezentuje przykładowe obliczenie dla aromatu czekoladowego wykorzystanego m.in. do produkcji Muffin 75 g:

Według atestu jakości (dokumentu dostawy) 10,5 g alkoholu mieści się w 100 g Aromatu.

* waga jednej masy ciasta #61485; 85,43 kg

* waga aromatu w tej masie #61485; 0,13 kg

Zawartość alkoholu w 0,13 kg Aromatu przypadający na 85,43 kg masy ciasta:

* 0,0105 kg alkoholu #61485; 1 kg aromatu

* X kg alkoholu #61485; 0,130 kg aromatu

* X = (0,0105 kg × 0,130 kg): 1 kg = 0,0014 kg alkoholu

Zawartość% alkoholu znajdująca się w jednej masie Muffin:

* 85,43 kg masy ciasta #61485; 100% całej masy ciasta

* 0,0014 kg alkoholu #61485; X%

* X = (0,0014 kg × 100%)/85,43 kg = 0,0016% #61566; 0,002%

Zawartość% alkoholu w wyrobie końcowym wynosi zatem ok. 0,002% masy wyrobu. Rzeczywista objętościowa moc alkoholu w wyrobie końcowym jest więc zdecydowanie poniżej 1,2% objętości.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w świetle art. 30 ust, 9 pkt 5 UPA, podlega zwolnieniu z akcyzy alkohol etylowy zawarty w Aromatach, nabywanych przez Spółkę i wykorzystywanych następnie do produkcji artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i piekarskich) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości.

Zdaniem Wnioskodawcy, alkohol etylowy zawarty w nabywanych przez Spółkę Aromatach wykorzystywanych następnie do produkcji artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i piekarskich), w których to artykułach spożywczych rzeczywista objętościowa moc alkoholu nie przekracza 1,2% objętości, wnioskuje o korzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: UPA).

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie stanowiska.

Stosowanie do art. 2 pkt 1 UPA, wyrobami akcyzowymi są min. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 92 UPA, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Jednocześnie, w myśl art. 93 ust. 1 UPA do alkoholu etylowego (stanowiącego napój alkoholowy dla celów akcyzy) zalicza się:

* wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

* wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

* napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy,

W tym miejscu dokonując analizy treści przepisu art. 93 ust. 1 UPA, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w pierwszej części tego przepisu ustawodawca zawarł sformułowanie, że do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania kodu CN. Tym samym, Wnioskodawca zauważa, iż powyższe sformułowanie ma na celu rozciągnięcie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym przewidzianym dla alkoholi etylowych również na inne wyroby akcyzowe, które w swym składzie zawierają alkohol etylowy.

Jednocześnie, w załączniku nr 1 do UPA w poz. 43 jako wyrób akcyzowy został wskazany alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy). Innymi słowy, pozycją tą został objęty alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach, a nie wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy.

Alkohol etylowy zawarty w składzie Aromatów co do zasady podlega więc opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z treścią art. 30 ust. 9 pkt 5 UPA, zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych (tu: Aromatach), stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (tu: wyrobach piekarskich i ciastkarskich).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie z akcyzy nie dotyczy olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych, które w swoim składzie zawierają alkohol o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, ale dotyczy alkoholu etylowego zawartego w Aromatach, jeżeli w wyrobie końcowym rzeczywista objętościowa moc alkoholu nie przekracza 1,2% objętości.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby sformułowanie "o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości" było poprzedzone przecinkiem, można by wnioskować, że warunek zawarty w ww. przepisie odnosi się do olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych (tu: aromatów). Brak jednak powyższego znaku interpunkcyjnego pozwala sądzić, zgodnie z zasadami gramatyki obowiązującymi w języku polskim, że warunek dotyczący zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, odnosi się do "artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych", wytworzonych z wykorzystaniem olejków eterycznych lub mieszanin substancji zapachowych (tu: Aromatów).

W konsekwencji, zwolnienie z podatku akcyzowego w trybie art. 30 ust. 9 pkt 5 UPA dotyczy nabywanych przez Spółkę Aromatów zawierających alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości, o ile wyrób końcowy zawiera w sobie alkohol o rzeczywistej objętościowej mocy poniżej 1,2% objętości. Należy przy tym podkreślić, że nie istnieją żadne szczególne wymogi formalne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia.

Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia jakiejś szczególnej ewidencji, żeby móc korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych.

Tytułem przykładu wskazać można m.in. na interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-956/14-2/SM, w której Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: "alkohol etylowy zawarty już w olejkach eterycznych i mieszaninach zapachowych (tu: w Aromacie) stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (tu: Tostów) podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z akcyzy na mocy art. 30 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy. Ustawodawca dla zastosowania tego zwolnienia nie określił dodatkowych (innych niż określone w samym brzmieniu przepisu) warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia". Organy podatkowe zajmowały analogiczne stanowisko również w następujących interpretacjach indywidulanych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-743/13-2/KB;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r. nr ILPP3/443-45/13-2/TW;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r., nr ILPP3/443-45/13-2/TW;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010 r., nr IBPP3/443-836/09/Bwo;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr IPPP3/443-472/09-3/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 43 ww. załącznika określony został jako wyrób akcyzowy (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się nabywaniem wewnątrzwspólnotowym aromatów spożywczych o kodzie CN 3302 10 90 wykorzystywanych do produkcji wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Są to olejki eteryczne i mieszanki substancji zapachowych nabywane od dostawców z Niemiec. Rzeczywista zawartość alkoholu etylowego w nabywanych aromatach przekracza 1,2% objętości.

Nabywane aromaty są wykorzystywane do wytwarzania przez Spółkę produktów spożywczych, w szczególności ciast biszkoptowo-tłuszczowych. Wyrób finalny, po dodaniu olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych jest artykułem spożywczym o rzeczywistej mocy objętościowej alkoholu nieprzekraczającej 1,2% - niestanowiącym wyrobu akcyzowego.

Wyjaśnić należy zatem, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z powyższym, co do zasady alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% zawarty w ww. aromatach jest wyrobem akcyzowym, a jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą.

W sytuacji określonej we wniosku należy jednak brać pod uwagę przepis art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Z uwagi na powyższe, alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych i mieszankach substancji zapachowych nabywanych od dostawów z Niemiec i stosowanych do produkcji artykułów spożywczych niebędących wyrobami akcyzowymi o zawartości alkoholu poniżej 1,2% objętości jest zwolniony od podatku akcyzowego. Zatem zwolnione od podatku będzie również jego nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Jednakże co istotne w niniejszym przypadku, ww. zwolnienie odnosi się tylko do sytuacji gdy nabywane wewnątrzwspólonotowo aromaty (klasyfikowane np. do kodu CN 3302) nie są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast jeżeli nabywane wewnątrzwspólnotowo ww. aromaty byłyby klasyfikowane do wyrobów określonych w załączniku nr 1 do ustawy np. do kodu CN 2208 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe) to zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania, gdyż wówczas przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest wyrób zaliczony do alkoholi etylowych.

Alkohol etylowy zawarty już w olejkach eterycznych i mieszaninach zapachowych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z akcyzy na mocy art. 30 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy. Należy jednakże mieć na uwadze, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 38 ust. 2 pkt 1 może określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania dla celów zastosowania zwolnienia. Na podstawie powyższego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1109). W rozporządzeniu tym nie zostały określone dodatkowe warunki dla stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy (inne niż określone w samym brzmieniu przepisu).

Powyższe oznacza, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów (nie zaliczonych do wyrobów akcyzowych) zawierających w swoim składzie alkohol etylowy i ich wykorzystania do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych niebędących wyrobami akcyzowymi o zawartości alkoholu poniżej 1,2% objętości, alkohol zawarty w niniejszych aromatach będzie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, bez spełnienia dodatkowych warunków, poza wymienionymi w art. 30 ust. 9 pkt 5.

Niemniej jednak w interesie podatników jest wykazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, iż zakupione aromaty spożywcze zawierające alkohol zwolniony z akcyzy, zostały przeznaczone na cele objęte zwolnieniem.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przyszłego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.