IBPP4/4513-43/16/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej jest:

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, od wyrobów nie przeznaczonych do celów napędowych, o kodzie CN 2710 19 99 i CN 2901 11 00 - niezależnie do jakich podmiotów będzie dostarczany wyrób, oraz pozostałych wyrobów dostarczanych do podmiotów uprawnionych do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego;

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy PA zajmuje się obrotem na terytorium kraju wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a więc towarami nieprzeznaczonymi do celów opałowych i napędowych o kodach CN 2901 11 00, 2902 42 00, 2902 44 00, 2707 30 90, 2902 30 00, 2710 12 21 (w ustawie nadal 2710 11 21), 2710 12 25 (w ustawie nadal 2710 11 25), 2710 19 29, 2710 19 85, 2710 19 99, które ze względu na właściwości chemiczne mogą zostać zakwalifikowane do kategorii, o której mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Wyżej wymienione wyroby akcyzowe Spółka nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która kończy się w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do miejsca odbioru. Po zamknięciu procedury zawieszenia poboru akcyzy po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy, który nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Towary akcyzowe po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia dostarczane są do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W konsekwencji, w związku z powyższymi dostawami, Spółka stosuje preferencyjną stawkę akcyzy w wysokości 0 zł. W związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmniejszył się krąg podmiotów uprawnionych do zastosowania 0 zł stawki akcyzy. W konsekwencji Spółka dostarczać będzie towary akcyzowe również do podmiotów, które nie mają prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a tym samym w niektórych przypadkach powstanie u Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przy wprowadzeniu na rynek krajowy towarów akcyzowych wskazanych w opisie sprawy, dla których zastosowanie ma stawka akcyzy 0 zł, powstaje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

2. Czy przy wprowadzeniu na rynek krajowy towarów akcyzowych wskazanych w opisie sprawy, dla których zastosowanie nie znajdzie stawka 0 zł, a znajdzie zastosowanie stawka wyższa, powodująca powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstaje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłacie paliwowej". Ustawa o autostradach wprowadza przy tym w art. 37h ust. 4 definicje paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ust. 1 i które w przypadku ich wykorzystywania do napędu silników spalinowych, podlegać mają opłacie paliwowej.

Są to więc:

Spółka swoje wątpliwości w zakresie opłaty paliwowej identyfikuje wyłącznie w zakresie związanych z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach a więc w zakresie wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa wyżej, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Ustawodawca w art. 37h ustawy o autostradach wskazuje więc dwie przesłanki podlegania opłacie paliwowej.

Jest to wprowadzenie na rynek towarów akcyzowych, które jednocześnie są paliwami silnikowymi oraz gazem, wykorzystywanym do napędu silników spalinowych. Dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Ponadto towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wypełniają definicję paliw silnikowych lub gazu, o której mowa w art. 37h ust. 4 ust. 5 ustawy o autostradach. W konsekwencji, w ocenie Spółki, transakcje dokonywane przez Spółkę podlegają opłacie paliwowej.

Niemniej jednak, stosownie do art. 37k ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Spółka po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych dostarcza je do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane są do tych podmiotów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów dostawy. Towary, które dostarczane są do ww. podmiotów stanowią wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 ustawy PA, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy PA, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silników. W konsekwencji Spółka dokonując dostarczenia w wyżej wymienionych warunkach, w myśl art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy PA, stosuje stawkę akcyzy 0 zł. Tym samym w stosunku do Spółki nie powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, bowiem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro więc Spółka stosuje do powyższych dostaw stawkę 0 zł to nie powstaje zobowiązanie Spółki do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku wynikającego z przepisów ustawy PA. W związku z powyższym w stosunku do powyższego wprowadzenia towarów akcyzowych na terytorium kraju nie powstanie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Natomiast w przypadku, gdy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych dostarczane są one do podmiotu, który nie zużywa ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy ze stawką właściwą dla dostarczanych towarów. Pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w ocenie Spółki nie powstanie obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, ponieważ wprowadzane na rynek krajowy towary akcyzowe wskazane w stanie faktycznym nie będą wykorzystane do napędów silników spalinowych, a więc nie będzie spełniona pierwsza przesłanka wynikająca z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. W ocenie Spółki zwrot "wykorzystywanych do napędu silników spalinowych" ma znaczenie znacznie węższe niż potencjalna możliwość wykorzystania do napędu silników spalinowych. Towary akcyzowe wprowadzane przez Spółkę na rynek krajowy przede wszystkim ze względów ekonomicznych nigdy nie będą przeznaczone do napędu silników spalinowych. Ponadto zgodnie z definicją paliw silnikowych i gazu wyrażoną w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W ocenie Spółki nie można uznać, iż potencjalna możliwość przeznaczenia do napędu silników spalinowych jest tożsama z faktycznym przeznaczeniem do użycia. Jak już wyżej wskazywano faktycznie towary akcyzowe wprowadzane przez Spółkę na rynek krajowy nigdy do takich celów nie będą przeznaczone. Oprócz wykładni językowej za stanowiskiem Spółki przemawia również wykładnia historyczna, na którą powołał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w zapytaniu prawnym wydanym w dniu 28 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 346/10 skierowanym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w zapytaniu zaznaczył, iż przed nowelizacją art. 37h ustawy o autostradach opłatą paliwową nie był objęty gaz, który nie był wykorzystywany do napędu pojazdów. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w zapytaniu, iż treść art. 37 ust. 1 ustawy o autostradach po nowelizacji pozwala uznać, że "sytuacja prawna co do obciążenia opłatą paliwową paliw silników po nowelizacji jest taka sama jak sytuacja gazu, gdyż ustawodawca jej nie różnicuje". Stanowiska odmienne pojawiające się w orzecznictwie wynikają z uzupełnienia wykładni językowej wykładnią celowościową i funkcjonalną. W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy rezultat wykładni językowej jest jednoznaczny nie ma potrzeby korygowania rezultatów wykładni językowej innymi rodzajami wykładni. Podkreślenia wymaga również prymat wykładni językowej w prawie podatkowym nad innymi rodzajami wykładni. W związku z istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi Spółka pragnie również przywołać treść art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Spółki, w związku z różnymi rezultatami poszczególnych rodzajów wykładni, należy wątpliwości prawne rozstrzygnąć na korzyść Wnioskodawcy. Nie bez znaczenia jest fakt, że opłata paliwowa nie służy realizacji żadnego ogólnie postawionego zadania, ale przeznaczona jest w całości, na budowę (przebudowę, rozbudowę, ochronę i utrzymanie) autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych.

Dlatego właśnie zasadnie jest nakładana wtedy, gdy wyroby akcyzowe są wykorzystywane do napędu pojazdów, które te drogi niszczą. Nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby wyroby nieprzeznaczone do napędu pojazdów, miały być objęte opłatą paliwową tak jak te, które do takiego napędu służą.

Reasumując, Spółka nie będzie zobowiązania do uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż sprowadzane przez nią towary akcyzowe wskazane w stanie faktycznym nie będą nigdy wykorzystane do napędu silników spalinowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, od wyrobów nie przeznaczonych do celów napędowych, o kodzie CN 2710 19 99 i CN 2901 11 00 - niezależnie do jakich podmiotów będzie dostarczany wyrób, oraz pozostałych wyrobów dostarczanych do podmiotów uprawnionych do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego;

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641), zwana dalej "ustawą o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Stosownie do art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

Stosownie do powyższego ww. przepisy wprowadzają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy między innymi wyrobów bez względu na kod CN, które są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, przy czym "wprowadzenie na rynek" jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy).

W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa (art. 37k ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 37I ust. 1 ustaw, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

* pod pozycją 24, z kodem CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;

* pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

* pod pozycją 34, z kodem CN 2901, znajdują się węglowodory alifatyczne;

* pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710, 2801 i 2902.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zatem przedmiotowe wyroby są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zrejestrowany odbiorca dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jest obowiązany posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych, zwanego dalej "miejscem odbioru wyrobów akcyzowych". Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca może dotyczyć tylko jednego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

* 19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

* 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

* 23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

2902 20 00 - benzen,

W załączniku nr 2 nie zostały wymienione wyroby akcyzowe o następujących kodach CN: 2901 11 00 oraz 2710 19 99.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Zatem, w momencie odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobu akcyzowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, kończy się ta procedura i na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, w latach 2015-2019 stawka akcyzy, o której mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 4 grudnia 2015 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M. P. z 2015 r. poz. 1253).

Zgodnie z ww. obwieszczeniem stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

Artykuł 89 ust. 2 ustawy stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

Zgodnie z art. 89 ust. 2c ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Cytowany powyżej przepis art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, dla których została określona pozytywna stawka akcyzy) przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy, dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jako zarejestrowany odbiorca zajmuje się obrotem na terytorium kraju wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a więc towarami nieprzeznaczonymi do celów opałowych i napędowych o kodach CN 2901 11 00, 2902 42 00, 2902 44 00, 2707 30 90, 2902 30 00, 2710 12 21 (w ustawie nadal 2710 11 21), 2710 12 25 (w ustawie nadal 2710 11 25), 2710 19 29, 2710 19 85, 2710 19 99, które ze względu na właściwości chemiczne mogą zostać zakwalifikowane do kategorii, o której mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Wyżej wymienione wyroby akcyzowe Spółka nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która kończy się w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do miejsca odbioru. Po zamknięciu procedury zawieszenia poboru akcyzy po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy, który nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Towary akcyzowe po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia dostarczane są do podmiotów, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W konsekwencji, w związku z powyższymi dostawami, Spółka stosuje preferencyjną stawkę akcyzy w wysokości 0 zł.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł w przypadku nabycia wyrobu energetycznego o kodzie CN 2710 19 99.

Wyrób ten bowiem po pierwsze nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, a po drugie jest wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy i opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Tym samym nie ma do niego zastosowania ani przepis art. 89 ust. 2 ustawy ani też przepis art. 89 ust. 2c ustawy.

Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu, niezależnie od tego że jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie jako wyrób nie przeznaczony do celów napędowych, nie stanowi on paliwa silnikowego i nie jest objęty opłatą paliwową.

W przypadku natomiast wyrobu o kodzie wskazanym przez Wnioskodawcę przyporządkowanym do CN 2901 11 00 należy zauważyć, że wyrób o tym kodzie nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, ani też nie jest wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Tym samym względem tego wyrobu stosowane do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe nie ma również zastosowania przepis art. 89 ust. 2 ustawy, tylko przepis art. 89 ust. 2c ustawy. Jednocześnie jak powyżej jako wyrób nie przeznaczony do celów napędowych, nie stanowi on paliwa silnikowego i nie jest objęty opłatą paliwową.

Odnośnie zaś pozostałych wyrobów, wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy - nie powoduje obowiązku zapłaty paliwowej.

W przypadku natomiast sytuacji, gdy Spółka dostarczać będzie powyższe pozostałe wyroby akcyzowe do podmiotów, które nie mają prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a tym samym powstanie u Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wskazać należy, że Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty względem tych wyrobów opłaty paliwowej. Wyroby te bowiem spełniają definicję paliw silnikowych (z czym Organ zgadza się z Wnioskodawcą) i opodatkowane są przez Wnioskodawcę właściwą dla nich stawką podatku akcyzowego.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach.

Na podstawie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził: "(...) że przedmiotem opłaty paliwowej są "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (...) pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów" (...) zostało zdefiniowane (...) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te " (...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...). Racjonalny ustawodawca mając więc na względzie skuteczność egzekwowania opłaty paliwowej objął jej zakresem wszystkie oleje napędowe, które już niejako z samej nazwy służą napędzaniu silników spalinowych i tym samym mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów drogowych."

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych w tym kierunku, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą i objęcia opłatą paliwowa próbek wyrobów akcyzowych. W cyt. wyżej orzeczeniu WSA stwierdził, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i są opodatkowane akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych tj. 1822,00 zł./1000 litrów to, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Sąd podzieli również zdanie Organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje, że: "(...) zastosowana przez spółkę stawka akcyzy jest przeznaczona dla paliw silnikowych, co dodatkowo przesądza, że opodatkowanie tą stawką wyprodukowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych stanowi wprowadzenie na rynek krajowych paliw silnikowych (...)".

Na mocy art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w momencie odbioru przez Wnioskodawcę - zarejestrowanego odbiorcę - opisanych wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, kończy się ta procedura i powstaje zobowiązanie podatkowe. Zatem zostaje spełniony warunek do uiszczenia przez Wnioskodawcę opłaty paliwowej.

W myśl art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Należy zauważyć, że art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach uzależnia obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Reasumując Wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w przypadku nabywanego i dostarczanego wyrobu nieprzeznaczonego do celów napędowych o kodzie CN 2710 19 99 i 2901 11 00 - niezależnie do jakiego podmiotu będzie wyrób dostarczany, oraz pozostałych wyrobów dostarczanych do podmiotów uprawnionych do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. W przypadku natomiast dostawy wyrobów, spełniających definicję paliw silnikowych, do podmiotów nie mających prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, od których to wyrobów u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wg właściwej dla nich stawki akcyzy, Wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, od wyrobów nie przeznaczonych do celów napędowych, o kodzie CN 2710 19 99 i CN 2901 11 00 - niezależnie do jakich podmiotów będzie dostarczany wyrób, oraz pozostałych wyrobów dostarczanych do podmiotów uprawnionych do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego;

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W tym miejscu należy jednakże zauważyć, że niniejsza interpretacja opiera się wyłącznie na przedstawionym opisie sprawy (w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) dokonanym przez Wnioskodawcę.

Zadaniem Organu w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji jest ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Organ nie jest również uprawniony do weryfikacji podanych przez Wnioskodawcę kodów CN wyrobów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.