IBPP4/4513-241/16-1/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z (dalej: "Spółka") to przedsiębiorstwo o ponad 170-letniej tradycji w hutnictwie i przetwórstwie cynku. Spółka jest producentem blach i taśm cynkowo-tytanowych oraz drutu cynkowego. Na wstępie Spółka wskazuje, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) m.in. pod kodami 24.43.Z - produkcja ołowiu, cynku i cyny, 24.53.Z - odlewnictwo metali lekkich oraz 20.12. Z - produkcja barwników i pigmentów.

Spółka prowadzi swoją działalność w zakładach zlokalizowanych w (...). W wymienionych zakładach obok budynków produkcyjnych znajdują się także zaplecza biurowe, magazynowe i socjalne. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka oprócz wyrobów stanowiących surowce do produkcji wyrobów z cynku w tym tlenków cynku oraz tlenków kadmu i ołowiu, wykorzystuje także nośniki energii, w tym wyroby gazowe oraz energię elektryczną.

A. Zakład w K.

W zakładzie w K. Spółka produkuje blachy i taśmy tytanowo-cynkowe, anody kulowe, anody płaskie, druty cynkowe oraz stopy cynku z aluminium. Poniżej Spółka przedstawia opis procesu produkcyjnego.

1. Blachy i taśmy.

Surowcem do produkcji blachy jest czysty cynk oraz stop cynku i miedzi z tytanem (tzw. przedstop). Wsad transportowany i ładowany jest do pieca topielnego za pomocą wózków widłowych. Płynny metal przepompowywany jest za pomocą pomp wykorzystujących sprężone powietrze do pieca stabilizującego, w którym płynny metal musi odstać w celu uzyskania żądanych parametrów. Z pieca stabilizującego płynny metal grawitacyjnie spływa systemem rynien do układu zalewowego linii ciągłego odlewania. Tworzony jest odlew ciągły i tak powstaje półwyrób w postaci taśmy o szerokości 1100 mm i grubości 7-8 mm. Proces ten polega na wprowadzaniu poprzez specjalną nasadkę płynnego metalu pomiędzy dwa walce zwane krystalizatorami. Wewnątrz krystalizatorów przepływa woda chłodząca odbierająca ciepło wynikające ze zmiany stanu skupienia z płynnego na stały. Odpowiednia temperatura wody chłodzącej jest utrzymywana za pomocą wody technologicznej chłodzonej w chłodni wentylatorowej.

Po etapie odlewania blacha kierowana jest na prostarkę, gdzie taśma uzyskuje właściwe parametry. Następnie, na obcinarce wyrównywane są brzegi taśmy, po czym jest ona nawijana na nawijarce, a gotowe bębny taśmy zdejmowane są z nawijarki za pomocą suwnicy.

Taśma w takiej formie jest transportowana za pomocą wózków widłowych na dalsze stanowiska i jest ona kierowana do pieca, w którym następuje jej wygrzanie według określonej krzywej temperaturowej w celu uzyskania pożądanych parametrów (przede wszystkim plastyczności). Następnie blacha jest walcowana na zimno i nawijana na nawijarce. Walcowanie na zimno polega na walcowaniu danego materiału w temperaturze niższej niż właściwa dla danego metalu lub stopu metali temperatura rekrystalizacji. W przypadku stopu, który Spółka wykorzystuje do produkcji blachy temperatura ta wynosi 315°C. Materiał przed procesem zimnego walcowania jest podgrzewany do temperatury 240°C. Podgrzewanie to odbywa się głównie w piecach gazowych i częściowo w elektrycznym jednak do wymuszenia obiegu podgrzanego gazem medium wewnątrz pieca, używane są wentylatory napędzane elektrycznie.

W czasie walcowania do chłodzenia walców wykorzystywana jest emulsja wcześniej chłodzona wodą technologiczną. Walcarka posiada odciąg oparów, który jest zasilany energią elektryczną. Walce wykorzystywane do walcowania blachy muszą być szlifowane w celu zachowania ich właściwości do kształtowania metalu (właściwy walec pozwala na uzyskanie wyrobu o żądanych właściwościach i parametrach). Szlifowanie ma miejsce na szlifierce zasilanej energią elektryczną.

Po nawinięciu taśmy na bęben jest on zdejmowany z nawijarki za pomocą wózka widłowego lub suwnicy i przewożony na kolejną halę. Następną operacją technologiczną jest prostowanie, potem następuje mycie i szczotkowanie powierzchni blachy w celu usunięcia pozostałości emulsji walcowniczej oraz nadania taśmie błyszczącej powierzchni. Odbywa się to w kąpieli wodnej z dodatkiem środków myjących. Pasmo taśmy wprowadzane jest pomiędzy dwa zespoły wirujących szczotek (dwie z góry i dwie z dołu), które z pomocą natrysku kąpieli myjącej usuwają pozostałości emulsji i nadają taśmie odpowiednie właściwości. Następnie taśma jest dwukrotnie płukana wodą zwykłą oraz wodą zdemineralizowaną. Pozostałości wody po płukaniu są usuwane za pomocą noża powietrznego tj. nadmuchu ciepłego (ogrzewanego elektrycznie powietrza) pod odpowiednim kątem.

Po oczyszczeniu powierzchni blacha jest pokrywana polimerem, w celu zabezpieczenia powierzchni na czas transportu i przechowywania. Następnie blacha przechodzi przez suszarkę, czyli komorę z nadmuchem gorącego powietrza, w której polimer schnie wytwarzając warstwę ochronną. Po wysuszeniu blacha jest nawijana na nawijarce.

W asortymencie Spółki znajduje się także blacha pasywowana (fosforanowana). Do jej produkcji Spółka przygotowała specjalną sekcję fosforanowania. Proces fosforanowania zaczyna się od pokrycia powierzchni umytej blachy środkiem aktywującym za pomocą specjalnego urządzenia. Środek aktywujący nanoszony jest poprzez kontakt blachy z walcem pokrytym gumą, na który podaje się aktywator. Następnie pasmo zanurzane jest w kąpieli fosforanującej o temperaturze ok. 45°C. Kąpiel fosforanująca jest podgrzewana w płytowym wymienniku ciepła. Czynnikiem podgrzewającym jest woda uprzednio ogrzana za pomocą grzałek elektrycznych do odpowiedniej temperatury. Po wyjściu z kąpieli następuje płukanie, pokrywanie blachy polimerem oraz suszenie i nawijanie na nawijarce gotowego wyrobu. Woda wykorzystywana do płukania jest wcześniej podgrzewana za pomącą grzałek elektrycznych do odpowiedniej temperatury. Spółka produkuje również tzw. blachę czernioną, do produkcji której produktem wyjściowym jest blacha pasywowana, która nie jest wcześniej pokrywana polimerem. Oznacza to że blacha po wyjściu z sekcji fosforowania wprowadzana jest do sekcji wanny z wodnym roztworem kwasu solnego. Po kąpieli w kwasie solnym blacha jest płukana oraz powtórnie fosforanowana. W przypadku kąpieli w kwasie solnym konieczna jest odpowiednia wentylacja. W związku z tym Spółka zainstalowała specjalne wentylatory odciągające szkodliwe opary znad kąpieli.

Tak przygotowane wyroby są kierowane na sekcję prostowania, cięcia i pakowania. Są one najpierw rozwijane na rozwijarce, a następnie prostowane na prostownicy naciągowej. Wyroby mogą być w takiej formie foliowane i paletyzowane jako gotowe wyroby lub kierowane na sekcję cięcia. Nożyce tnące tną blachę na paski lub arkusze, w zależności od zamówienia. Przygotowane wyroby są foliowane i paletyzowane.

Ponadto, Spółka posiada kompresorownię, w której wytwarza sprężone powietrze niezbędne na powyższych etapach produkcji blachy i taśm.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: pompy, sprężarki, walcarkę, piece grzewcze, krystalizatory, prostarki, chłodnię wentylatorową, nawijarki, rozwijarki, wentylatory, odciąg, szlifierkę, suwnicę, nóż powietrzny, linię polimeryzowania, suszarkę, urządzenia służące do kąpieli fosforanowej i wody technologicznej, wentylatory oraz nożyce, napędy szczotek, podgrzewacze kąpieli myjącej i kąpieli fosforanującej oraz pompy wody płuczącej.

2. Druty.

Spółka produkuje dwa rodzaje drutu - z czystego cynku oraz ze stopów cynku i aluminium. Surowcem jest czysty cynk i czyste aluminium w gąskach, które poddawane są topieniu w piecach topielnych. Ze względów procesu produkcyjnego, piece wyposażone są w odciągi spalin. Po stopieniu surowca następuje proces rafinacji ciekłego metalu. Następnie, za pomocą rynien płynny metal przepływa na koło odlewnicze, gdzie powstaje pręt wprowadzany następnie do walcarki chłodzonej emulsją.

Wyprodukowana w powyższy sposób walcówka jest zwijana w koszach nawijana na zwijarce i transportowana do ciągarki walcarki, w której jest wykorzystywana jako półprodukt do produkcji drutu.

Następnie jest ona rozwijana i poddawana procesowi ciągnienia (na ciągarkach). W czasie ciągnienia bębny ciągarek są chłodzone wodą technologiczną. Tak powstały drut w zależności od potrzeb, pakowany jest w kręgi, beczki lub przewijany na szpule.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: odciągi, chłodnię wentylatorową, piece, zwijarki, nawijarki, koło odlewnicze, pompy wody technologicznej oraz ciągarki i szpularkę.

3. Anody kulowe.

Surowcem do produkcji anod kulowych są wlewki cynku. Wlewki te ładowane są ręcznie do pieca elektrycznego, w którym są podgrzewane i topione. Następnie płynny cynk jest odlewany do formy odlewniczej. W tej formie cynk jest chłodzony wodą technologiczną, która dozowana jest systemem pomp zasilanych energią elektryczną. Po wystudzeniu anody są ręcznie wyjmowane z formy i pakowane w pudełka.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: piec oraz system chłodzenia wody.

4. Anody płaskie.

Surowcem do produkcji anod płaskich są wlewki cynku. Wlewki te ładowane są do pieca zasilanego energią elektryczną, w celu ich podgrzania. Podgrzane do odpowiedniej temperatury wlewki są za pomocą wózków widłowych transportowane na walcarkę i walcowane na żądany wymiar. Tak przygotowane anody są cięte na nożycach gilotynowych napędzanych hydraulicznie. Po przycięciu boków na żądany wymiar anody są sortowane i pakowane. Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: piec do grzania wlewek, walcarki oraz nożyce gilotynowe.

5. Stopy cynku z aluminium.

Surowcem do produkcji stopu cynkowo - aluminiowego jest cynk, aluminium, magnez oraz złomy miedzi, a także niewielkie ilości odpadów produkcyjnych. Cynk, aluminium i magnez kupowane są przez Spółkę w formie gąsek.

W pierwszej kolejności surowce są topione. Topienie cynku następuje w gazowym piecu uchylnym. Wsad transportowany jest do pieca za pomocą wózków widłowych. Po stopieniu metal jest transportowany kadzią do pieca odlewniczego, w którym do cynku dodaje się pozostałe dodatki stopowe. Po podniesieniu i przechyleniu pieca z otworu spustowego strumień metalu jest wlewany rynienką spustową do form ułożonych na karuzeli odlewniczej wyposażonej w system chłodzenia wodą przemysłową. Dodatkowo, piec wyposażony jest w odciąg wentylatorowy zużywający energię elektryczną.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: suwnice, system chłodzenia, odciąg wentylatorowy.

B. Zakłady w O., B. oraz Z.

W Hucie O. produkowane są tlenki cynku, kadmu i ołowiu oraz tlenki cynku paszowe. W zakładzie w Z., który jest oddziałem Huty O., produkowane są tlenki ołowiu, zaś w B., w Zakładzie "(...)", który również jest oddziałem Huty O., produkowane są tlenki cynku.

1. Produkcja tlenku cynku (bieli cynkowej).

Tlenek cynku produkowany jest metodą pośrednią w procesie topienia cynku metalicznego w piecu obrotowym w B. oraz w piecach jednoretortowych w O. Działalność produkcyjna zakładów obejmuje produkcję bieli cynkowej ZnO w gatunkach I, II, III, IV oraz tlenku cynku paszowego.

1.1. Opis produkcji w piecu obrotowym, wykorzystywanym w B.

Instalację do produkcji tlenku cynku, opartą na piecu obrotowym, stanowią następujące urządzenia technologiczne:

* urządzenia stapiania, odparowywania i utleniania cynku,

* urządzenia wytrącania i chłodzenia tlenku cynku,

* urządzenia transportu i pakowania produktu.

Surowcem do produkcji tlenku cynku jest czysty cynk oraz cynk twardy. Surowce są dowożone do hali produkcyjnej za pomocą wózków widłowych napędzanych LPG. Cynk podawany jest do pieca obrotowego podajnikiem z napędem elektrycznym przez otwór z przodu pieca, którym odprowadzane są pary cynku wraz ze spalinami.

Konstrukcja pieca oparta jest na dwóch nośnych pierścieniach ułożonych na rolkach toczących, z których jedna para napędzana jest silnikiem z regulatorem częstotliwości obrotu.

W piecu cynk podgrzewany jest do temperatury wrzenia, a powstające opary ulegają częściowemu utlenieniu. Ciepło potrzebne do stopienia cynku metalicznego wytwarzane jest poprzez spalanie gazu ziemnego. Stopiony cynk podgrzewany jest poprzez bezpośredni kontakt z gorącymi spalinami do temperatury ok. 900°C, w której rozpoczyna się proces jego parowania. Z chwilą rozpoczęcia parowania piec zostaje wprowadzony w ruch obrotowy za pomocą działającej przekładni z silnikiem elektrycznym, w celu zwiększenia powierzchni parowania cynku. W tej fazie procesu pary cynku wraz ze spalinami przechodzą do, przyległej bezpośrednio do pieca obrotowego, komory reakcyjnej, w której następuje reakcja utleniania cynku i powstaje tlenek cynku zgodnie z reakcją: 2Zn + 0² = 2ZnO.

Powietrze dostarczane jest do komory reakcyjnej przez wentylator nadmuchu poprzez dysze rozmieszczone pomiędzy piecem, a komorą reakcyjną. Ilość dostarczanego powietrza regulowana jest falownikiem wentylatora filtra odciągowego usytuowanego w końcowej części instalacji. Komora reakcyjna jest pionowym dwu segmentowym kanałem wykonanym z cegły, a jej dolna część posiada od strony pieca otwór służący do wyprowadzania par cynku. W dolnej części komory reakcyjnej znajdują się dwa otwory służące do wybierania narostu tlenkowego, czyli grubych frakcji bieli cynkowej i oraz czyszczenia otworu pieca. Komora reakcyjna wyposażona jest również w czujniki do pomiaru temperatury i podciśnienia. Górna część komory łączy się z kanałem ceramicznym.

Mieszanka powietrzno-tlenkowa odprowadzana z komory reakcyjnej schładzana jest w następujących urządzeniach:

* kanale ceramiczno-metalowym,

* komorze przejściowej,

* chłodniach rurowych.

W kanale ceramiczno-metalowym następuje wstępne schładzanie mieszanki oraz na skutek zmiany prędkości przepływu osadzanie cięższych frakcji powstałej w procesie produkcji bieli cynkowej. Wytrącona w kanale biel cynkowa odprowadzana jest podajnikami zgrzebłowymi z lei do zbiorników magazynowych.

W komorze przejściowej następuje dalsze schładzanie mieszanki powietrzno-tlenkowej. W dolnej części komory znajdują się leje zakończone zasuwą. W wyniku zmian prędkości przepływu mieszanki następuje wytrącenie kolejnych frakcji bieli cynkowej, które odprowadzane są przenośnikami. Całkowite schłodzenie mieszanki powietrzno-tlenkowej następuje w chłodniach rurowych. Chłodnie okolone są rurami stanowiącymi płaszcz chłodzący, przez które przepływa powietrze wdmuchiwane wentylatorem. W dolnej części chłodnicy znajdują się zasuwy i komory osadcze. W czasie cyklu produkcyjnego zasuwy są zamknięte i przez nie odbierany jest, w sposób okresowy, przez operatora, wytrącony ze strugi tlenek cynku. Chłodnie połączone są z filtrem tkaninowym, który jest podstawowym miejscem odbioru produktu. Wytrąca się tam około 85% tlenku cynku. Komory filtra wyposażone są w leje zsypowe połączone podajnikami celkowymi z przenośnikami transportującymi wytrącony tlenek do układu pakowania.

Za pomocą wentylatora filtra reguluje się ilość zasysanego powietrza do komory reakcyjnej. Ilość powietrza powinna zapewniać utlenianie par cynku oraz szybkość chłodzenia powstałych cząstek tlenku cynku do wymaganej w procesie temperatury.

Gazy odlotowe z instalacji, po oczyszczeniu w filtrze tkaninowym, kierowane są do emitora.

Wytrącony w kanałach, komorze przejściowej chłodni i filtrze tlenek cynku dostarczany jest przenośnikami do zbiornika wyrobu gotowego, gdzie pakowany jest w worki lub big-bagi i sprzedawany.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: silnik z regulatorem częstotliwości obrotu pieca, wentylator odciągowy filtra, wentylator nadmuchu, podajnik cynku, napędy przenośników zgrzebłowych i kubełkowych, sprężarki powietrza do regeneracji filtra, urządzenia pakujące oraz urządzenia AKP.

1.2. Opis produkcji w piecu jednoretorowym w Hucie O.

W zakładzie Spółki zlokalizowanym w O. pracują trzy instalacje pieców jedno retortowych (wannowych) do produkcji tlenku cynku, zlokalizowane na wydziale bieli cynkowej. Każdy z pieców posiada topielnik, w którym topiony jest surowiec (cynk) następnie stopiony cynk spływa do wanny pieca jednoretortowego, gdzie jest dalej podgrzewany. Ogrzewanie metalu odbywa się przeponowo co zapewnia brak kontaktu powstających par cynku ze spalinami z opalania pieca. Powstające w piecu pary cynku wpływają do komory reakcyjnej gdzie następuje reakcja utlenienia powstaje biel cynkowa (nazwa handlowa technicznego tlenku cynku), zgodnie z następującą reakcją chemiczną: 2Zn + 0² = 2ZnO Następnie produkt, w postacie bieli cynkowej - ZnO oddzielany jest od strumienia gazów poreakcyjnych. Proces ten realizowany jest dwuetapowo, w pierwszej kolejności oddzielane są grubsze frakcje tlenku cynku ZnO w komorach osadczo-chłodzących (komora osadcza i balon osadczy) a cząstki ZnO, stanowiące produkt końcowy (produkt handlowy) oddzielane są w nowoczesnych filtrach tkaninowych (workowych) z regeneracją pulsacyjną o wysokiej skuteczności odpylania. Przed filtrami znajduje się czerpnia fałszywego powietrza (powietrza z otoczenia), której zadaniem jest zabezpieczenie worków filtra przed temperaturą powyżej 130°C. Tlenek cynku wytrącony w filtrze przenoszony jest transporterami ślimakowymi i kubełkowym do zbiorników pakowania.

W komorach reakcyjnych i komorach osadczo-chłodzących osadza się również produkt uboczny "szarak", który jest okresowo wybierany i przesiewany. Po przesianiu i rozdzieleniu szarak metaliczny (nadziarno) wraz ze zgarami kierowany jest do przetopu w piecu rafinacyjnym. Podziarno, szarak, po wypakowaniu w big-bagi jest przewożony do pomieszczeń wydziału tlenku paszowego. Na wydziale tlenku cynku paszowego szarak jest mielony w młynie kulowym. Po zmieleniu, dostarczany jest do układu homogenizacji i pakowania. Linia produkcji tlenku cynku paszowego umożliwia również produkcję premiksów (mieszanek) tlenku cynku z dodatkami mikroelementów typu kreda, dolomit itp. Mieszanki te przygotowuje się w mieszalniku i transportuje na stanowisko pakowania za pomocą przenośników ślimakowych z napędem elektrycznym. W piecu rafinacyjnym z nadziarna szaraku odzyskiwany jest cynk metaliczny, który zawracany jest do produkcji, a popioły które otrzymywane są podczas tego procesu sprzedaje się zewnętrznym odbiorcom. Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego wykorzystywana jest przez: wentylatory, filtry, falowniki, topielniki, silniki transporterów ślimakowych i kubełkowych, silnik młyna, urządzenia pakujące, sprężarki, silnik pieca rafinacyjnego, urządzenia AKP oraz urządzenia UPS podtrzymujące zasilanie wszystkich urządzeń produkcyjnych.

2. Produkcja tlenków kadmu w Hucie O.

Zakład Huta O. posiada dwie instalacje produkujące tlenek kadmu (CdO): linię do produkcji tlenku kadmu w sposób ciągły, w oparciu o piec elektryczny muflowy, oraz linię do produkcji tlenku kadmu w sposób okresowy, w oparciu o piec elektryczny wgłębny.

Proces technologiczny produkcji tlenku kadmu charakteryzuje się wysoką zmiennością udziału nakładów energetycznych w odniesieniu do zmiennej ilości produkcji.

Surowcem wyjściowym do produkcji tlenku kadmu w sposób ciągły w oparciu o piec elektryczny - muflowy jest kadm metaliczny. Proces w piecu muflowym przebiega w sposób ciągły. Od strony wsadowej retorty podawany jest kadm metaliczny, który ulega stopieniu po czym doprowadzany jest do wrzenia a pary kadmu wyprowadzane są z pieca do przestrzeni reakcyjnej, gdzie następuje reakcja utlenienia kadmu do tlenku kadmu, zgodnie z następującym wzorem: 2Cd + 0² = 2CdO

Aby zapobiec powstawaniu narostów tlenku kadmu, strumień wylotowy par osłaniany jest przez spalanie gazu ziemnego.

Powstająca w przestrzeni reakcyjnej mieszanka gazowo - tlenkowa kierowana jest do układu komór osadczych i filtrów, gdzie następuje wydzielenie produktu tj. tlenku kadmu. W tym procesie zastosowano filtr workowy pulsacyjny oraz filtr awaryjny. Regulacja ciągu na filtrze, zasuwami przed i za filtrem, pozwala na utrzymanie odpowiedniej temperatury, a zbierany pył tlenku kadmu przenoszony jest transportem ślimakowym i kubełkowym zasilanym silnikami do zbiornika tlenku kadmu. Następnie gotowy produkt jest pakowany.

Podczas wytwarzania tlenku kadmu w piecu muflowym powstają produkty uboczne tzw. zgary które po mechanicznym usunięciu z wnętrza pieca i retorty, kierowane są do dalszego przerobu, prowadzonego w drugim piecu elektrycznym wgłębnym. Surowcem wyjściowym do produkcji tlenku kadmu w sposób okresowy w piecu elektrycznym wgłębnym są elektrody żelazowo - kadmowe, baterie niklowo - kadmowe będące odpadami z powyżej opisanego procesu produkcyjnego zachodzącego w piecu muflowym (tzw. zgary) oraz kadm metaliczny. Proces otrzymywania tlenku kadmu w sposób okresowy przebiega dwuetapowo. W pierwszym etapie, przygotowany jest kosz z wsadem, który za pomocą wózka widłowego elektrowciągu wprowadzany jest do pieca. Praca pieca sterowana jest przez mikrokomputer. Surowiec jest ogrzewany, a powstające gazy odciągane są przez układ wentylacyjny do filtra koksowego, w którym zatrzymywane są parujące resztki substancji organicznych i oleju.

Po usunięciu substancji organicznych temperatura w piecu jest podnoszona do ok. 1050°C, aby umożliwić rozpoczęcie procesu odparowywania kadmu ze wsadu. Powstające pary kadmu wyprowadzane są do przestrzeni reakcyjnej gdzie następuje reakcja utleniania. Podobnie jak w przypadku pieca muflowego wylot par jest osłaniany płomieniem z gazu ziemnego. Proces wydzielania produktu przebiega identycznie jak w piecu muflowym.

Po zakończeniu parowania kadmu piec jest schładzany, kosz jest wyciągany przy pomocy elektrowciągu, a gorące wypałki będące odpadem schładzane są w metalowej skrzyni z wyciągiem wentylacyjnym.

Energia elektryczna w procesach produkcji wykorzystywana przez następujące urządzenia: piec muflowy, piec wgłębny, elektrowciąg, wentylatory, filtry, przenośniki ślimakowe i kubełkowe, urządzenia AKP i sprężarki.

3. Produkcja Minii Ołowianej.

3.1. Produkcja minii ołowianej w O.

Surowcem do produkcji tlenków ołowiu w postaci minii ołowianej (Pb3O4) i glejty (PbO) jest ołów metaliczny. Proces otrzymywania minii ołowianej przebiega w opisany poniżej sposób. Główne urządzenia ciągów technologicznych wykorzystywanych do produkcji tlenków ołowiu to:

* 3 topielniki utleniaczy odgrzewane w dwóch przypadkach gazem ziemnym, a w jednym energią elektryczną,

* 3 piece oksydacyjne (utleniacze) zasilane energią elektryczną

* 6 pieców prażalniczych opalanych gazem ziemnym z elektrycznym napędem.

* pakowaczki wraz z układem przesiewająco-transportującym do pakowania tlenków ołowiu do opakowań handlowych (big bagów, worków papierowych, beczek, kontenerów i cystern),

* młyn służący do rozdrabniania tlenków ołowiu.

W pierwszym etapie procesu zachodzi topienie ołowiu, który podawany jest w sposób ciągły do pieca oksydacyjnego (utleniacza) gdzie następuje reakcja utlenienia ołowiu tlenem atmosferycznym do glejty ołowianej (PbO) zawierającej kilka procent ołowiu metalicznego, zgodnie z następującą reakcją: 2Pb+0²=2PbO

Gazy poreakcyjne odciągane są za pomocą wentylatorów filtrów wraz z pyłem glejty ołowianej i przechodzą przez komorę osadczą oraz układ odpylający składający się z cyklonu, filtrów tkaninowych i zwężek. Wydzielany na odpylaczach pył glejty przenoszony jest transportem ślimakowym i kubełkowym do zasobników nad piecami prażarniczymi. Powstająca w utleniaczach glejta surowa jest półproduktem produkcji minii ołowianej Pb304. Glejta jest również produktem końcowym jako tlenek ołowiawy i tlenek akumulatorowy.

Dwa utleniacze podczas rozruchu ogrzewane są gazem ziemnym, a podczas normalnej pracy wykorzystywana jest tylko energia powstająca podczas reakcji egzotermicznej, natomiast jeden utleniacz wyposażony jest w układ ogrzewania energią elektryczną do rozruchu i utrzymywania zadanej temperatury w trakcie procesu.

W drugim etapie następuje utlenianie glejty ołowianej do minii ołowianej (Pb304) tlenem atmosferycznym, zgodnie z następującą reakcją: 2PbO +Pb0²=Pb304

Proces realizowany jest w piecach prażarniczych i trwa 25-30 godzin. Do ogrzewania pieca wykorzystywany jest gaz ziemny, a do mieszania materiału prażonego wykorzystywany jest mieszak z napędem elektrycznym.

Otrzymana minia ołowiana podawana jest urządzeniami transportowymi do urządzenia przesiewającego, a następnie gromadzona jest w 3 zbiornikach, z których pobierana jest do pakowania w beczki, big-bagi worki lub kontenery.

Podczas tego etapu produkcji energia elektryczna jest wykorzystywana przez: utleniacze, wentylatory, dmuchawy regulacji temperatury, transportery, pakowaczki, wibratory, topielnik utleniacza, pompy ołowiu, grzałki oraz piece prażalnicze.

3.2. Produkcja minii ołowianej w Z.

Surowcem do produkcji minii ołowianej (Pb304) jest metaliczny ołów. Pierwszy etap procesu technologicznego produkcji mini ołowianej polega na stopieniu ołowiu w topielniku. Ciekły metal przepływa grawitacyjnie do pieca oksydacyjnego.

W piecach oksydacyjnych następuje utlenianie stopionego ołowiu tlenem z powietrza do glejty ołowianej (PbO) zawierającej kilka procent ołowiu metalicznego. Reakcja utleniania zachodzi w dwóch utleniaczach (piecach oksydacyjnych) zgodnie z następującym wzorem: 2Pb + 0² = 2PbO

Otrzymana w utleniaczach glejta transportowana jest przenośnikami ślimakowymi i kubełkowymi do zbiorników pieców prażarniczych (prażarek), w których prowadzony jest okresowy proces otrzymywania minii ołowianej w procesie prażenia trwającym ok. 12-14 godzin. Otrzymana minia podawana jest urządzeniami transportowymi do urządzeń przesiewająco-pakujących. W separatorze oddzielone są grubsze frakcje minii ołowianej, które zawracane są ponownie do prażarek. W piecach prażalniczych za pomocą działających wentylatorów utrzymywane jest podciśnienie, a odciągane powietrze po odpyleniu w filtrze workowym kierowane jest do układów filtrujących.

Otrzymana minia ołowiana transportowana jest systemem przenośników do zbiorników magazynowych, z których pobierana jest do pakowania w beczki, big-bagi lub bezpośrednio do autocystern. Podczas tego etapu produkcji energia elektryczna jest zużywana jest przez: utleniacze (piece oksydacyjne), napędy pieców prażarniczych, przenośniki, transportery, wibratory, pompy, prażarki urządzenia AKP.

W celu uproszczenia, w dalszej części wniosku, w tym w pytaniu, Spółka na określenie opisanego powyżej procesu będzie posługiwać się określeniem "Proces".

Ponadto, do definicji Procesu Spółka nie włącza czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych biurowców).

Spółka oświadcza, że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w Procesie, a także - zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisany w pkt B stanu faktycznego Proces mieści się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy opisany w pkt A stanu faktycznego, Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisany w pkt B stanu faktycznego Proces mieści się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

2. Opisany w pkt A stanu faktycznego, Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy.

I. Wspólne uzasadnienie stanowiska Spółki do pytań 1 i 2.

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L2003.283.51) (dalej "Dyrektywa Energetyczna") w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, ze jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie z ich brzmieniem, zwalnia się z akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej i w procesach metalurgicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Na wstępie należy doprecyzować, iż w celu korzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka - po wcześniejszym uzyskaniu koncesji na obrót energią elektryczną - dokonała rejestracji dla celów podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej, a tym samym, będzie podatnikiem podatku akcyzowego w tym zakresie (warunek określony w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Dodatkowo, Spółka będzie również dopełniać obowiązku składania wymaganych w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oświadczeń w terminach określonych w ustawie. Oświadczenie to będzie zawierało informacje określone w art. 30 ust. 7c ustawy o podatku akcyzowym, w tym informacje dotyczące nazwy i adresu siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP), ilości wykorzystanej energii elektrycznej, sposobu wykorzystania energii elektrycznej, a także datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie w imieniu Spółki.

Ponadto, Dyrektywa Energetyczna ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji "redukcji chemicznej" ani "procesu metalurgicznego". Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tych pojęć ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie energii elektrycznej w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Brak definicji legalnej "redukcji chemicznej" i "procesów metalurgicznych" w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mają wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

W tym świetle należy przede wszystkim zauważyć, że cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w celach redukcji chemicznej i w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z natura i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), że za podwójne zastosowanie uważane są w szczególności redukcja chemiczna i procesy metalurgiczne.

II. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1 - energia elektryczna zużywana w celach redukcji chemicznej.

W celu określenia możliwości zakwalifikowania realizowanego przez Spółkę procesu produkcji tlenku cynku, ołowiu i kadmu do pojęcia redukcji chemicznej należy w pierwszej kolejności sklasyfikować te procesy względem siebie.

Pojęcie redukcji chemicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, dlatego też zasadnym jest oparcie dalszej analizy na specjalistyczno-naukowych definicjach pojęcia redukcji chemicznej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Encyklopedycznym to "redukcją chemiczną nazywa się pobranie elektronu przez utleniacz od substancji zwanej reduktorem, która oddając elektrony sama się utlenia." (P. Chmielewski, A. Jezierski, Słownik Encyklopedyczny, Chemia, wyd. 1, 1999 r.).

Na wstępie należy podkreślić, że "każdej reakcji redukcji musi towarzyszyć utlenienie, a każdej reakcji utlenienia musi towarzyszyć redukcja. Niemożliwa jest reakcja polegająca wyłącznie na redukcji lub wyłącznie na utlenieniu. Utlenienie to utrata elektronów, redukcja to pobieranie elektronów.

Zmniejszenie stopnia utlenienia oznacza redukcję. Reakcja redoks jest reakcją, w której następuje zmiana stopnia utlenienia. Wszystkie reakcje spalania są faktycznie reakcjami redoks. Reduktor dostarcza elektrony cząstce redukowanej. Reduktor zawiera pierwiastek, którego stopień utlenienia wzrasta. Reduktor jest cząstką, która ulega utlenieniu. Cała cząstka zostaje zredukowana, jeżeli zawiera pierwiastek ulegający redukcji (tekst jedn.: maleje jest stopień utlenienia). Reduktor to cząstka zawierająca pierwiastek, który sam ulegając utlenieniu powoduje redukcję. Wszystkie elektrony utracone w procesie utlenienia muszą zostać pobrane w procesie redukcji. Ponieważ elektrony mają ładunki elektryczne, w chemicznym równaniu redukcji redoks sumaryczny ładunek substratów musi być równy sumarycznemu ładunkowi produktów." (Loretta Jones, Peter Atkins, Chemia ogólna. Cząsteczki, materiał, reakcje, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004).

Jak wyjaśnia M. Ch. Karapetjanc "reakcje chemiczne można podzielić na dwie grupy: w pierwszej z nich stopień utlenienia pierwiastków pozostaje stały, natomiast w drugiej grupie reakcji stopień utlenienia ulega zmianom. Przebieg procesów utleniania-redukcji jest związany z częściowym lub całkowitym przejściem elektronów od jednych atomów (jonów) do innych - od reduktora do utleniacza.

Do typowych utleniaczy można zaliczyć następujące substancje:

* substancje proste, których atomy wykazują dużą elektroujemność (pierwiastki grup VIA i VIIA); najaktywniejszy z tych substancji jest fluor, znaczną aktywność wykazują również tlen i chlor;

* jony z deficytem elektronów; proste kationy pierwiastków na wysokim stopniu utlenienia i złożone aniony, w których bardziej elektrododatni pierwiastek występuje na wysokim stopniu utlenienia.

Do typowych reduktorów należą:

* pierwiastki, których atomy wykazują najmniejszą elektroujemność (przedstawiciele grup IA i IIA);

* aniony proste a także aniony złożone, w których bardziej elektroujemny pierwiastek nie osiągnął najwyższego stopnia utlenienia.

Jako reduktory stosuje się również rozgrzane metale, takie jak magnez, glin, cynk, żelazo i inne. Właściwości redukujące metalu są tym silniejsze, im mniejszy jest jego potencjał jonizacji. Umownie utożsamia się utlenianie z oddawaniem elektronów, a redukcję z przyjmowaniem elektronów." (M. Ch. Karapetjanc, Wstęp do teorii procesów chemicznych, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1983).

Opierając się na powyższych definicjach, Spółka stoi na stanowisku, że Proces opisany w pkt B opisu stanu faktycznego jest przykładem redukcji chemicznej, o której mowa w art, 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, energia elektryczna zużywana w tym procesie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

III. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2 - procesy metalurgiczne.

Podejście prawodawcy unijnego, ukierunkowane na zwolnienie z akcyzy energochłonnych procesów metalurgicznych, nie może dziwić. Prawodawca ten zdaje sobie bowiem sprawę, ze specyficznych uwarunkowań przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw UE. Z tego właśnie względu prawodawca zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, według Dyrektywy Energetycznej, nie jest w ogóle wymagana od energii elektrycznej zużytej m.in. w procesie metalurgicznym. W tym kontekście prawodawca uwzględnił znaczenie nośników energii w procesie metalurgicznym, w tym produkcji wyrobów z cynku i stopów cynku, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu metalurgicznego do rywalizacji z hutnictwem spoza Europy, gdzie nośniki energii są istotnie tańsze (również ze względu na ich nieopodatkowanie akcyzą).

Tym samym, za zgodną z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej.

Takie ujęcie wymusza w efekcie, stosując wykładnię prowspólnotową, zgodną z celami Dyrektywy, interpretowanie pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

Stąd też za prawidłowe należy uznać podejście polskiego ustawodawcy polegające na wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia dla energii elektrycznej określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Poparcie dla powyższych konkluzji odnajdujemy także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego "metalurgia" to "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Z tej pespektywy, blacha i taśma cynkowa, anody, stopy aluminium i cynku, druty oraz tlenek cynku, do których wytworzenia konieczny jest ciąg czynności i procesów opisanych powyżej, należy uznać za powstające w "procesie metalurgicznym".

Z uwagi na to, że przepisy Dyrektywy Energetycznej stanowią punkt wyjścia dla porządków krajowych wszystkich państw członkowskich, wskazówkę, jak rozumieć i stosować pojęcie "procesów metalurgicznych" może stanowić także sposób implementacji wyłączenia produktów energetycznych podwójnego zastosowania, w tym wypadku produktów wykorzystywanych w procesach metalurgicznych, z zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej w innych państwach członkowskich. Szczególnie cenne mogą być wskazówki interpretacyjne pochodzące z państw założycielskich Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, a także wyrosłych na jej gruncie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w efekcie Unii Europejskiej, które przy tym są - podobnie jak Polska - krajami rozbudowanym przemysłem ciężkim. Dlatego, poniżej Spółka odniesie się w szczególności do przypadków Niemiec i Francji, które wprowadziły w swoich ustawodawstwach definicje procesu metalurgicznego.

Niemcy dokonały implementacji art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez wprowadzenie sekcji 51 (1) nr 1 lit. b Podatkowego Kodeksu Energetycznego. Przepisy te przewidują własną definicję "procesów metalurgicznych". W świetle tych postanowień procesy metalurgiczne to:

* Wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żelaza i stali);

* Kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji;

* Obróbka i powlekanie metalu.

Definicja ta obejmuje więc pełny, bardzo szeroki proces produkcji metali, w tym jego elementy realizowane przez Spółkę w ramach Procesu.

Z kolei w prawodawstwie francuskim akt wykonawczy wydany w celu implementacji norm unijnych w zakresie opodatkowania akcyzą produktów energetycznych stanowi, że produkty energetyczne uważa się za mające podwójne zastosowanie, gdy są wykorzystywane w celach grzewczych oraz gdy ich spalanie jest niezbędne do uzyskania innych produktów, które będą wykorzystywane w tych celach. Procesy metalurgiczne oznaczają procesy produkcyjne lub przeróbki w wysokich temperaturach metali żelaznych i nieżelaznych i ich stopów, wyszczególnione poniżej:

* Brykietowanie węgla, węgla drzewnego, rudy żelaza, produkcja syntetycznego grafitu;

* Prażenie lub spiekanie rudy metalu, łącznie z rudą siarczkową;

* Produkcja koksu;

* Produkcja stali, żelaza, żeliwa, stopów żelaza;

* Obróbka rud metali nieżelaznych, produkcja metali i stopów nieżelaznych;

* Produkcja stopów krzemu lub węgliku krzemu w piecu elektrycznym;

* Wytapianie ołowiu i stopów zwierających ołów;

* Wytapianie metali żelaznych i ich stopów;

* Wytapianie metali nieżelaznych i ich stopów;

* Mechaniczna obróbka metali i stopów metali poprzez walcowanie, wyciskanie, rozciąganie, a także obróbka cieplna poprzez kucie, punktowanie;

* Chłodzenie szybkie, wyżarzanie, hartowanie metali i stopów metali;

* Ogrzewanie i procesy przemysłowe przeprowadzane z użyciem stopionej stali w celu walcowania, wyciskania i rozciągania.

Powyższa definicja także obejmuje pełen proces niezbędny do produkcji metali, w tym jego elementy realizowane przez Spółkę w ramach Procesu.

W opinii Wnioskodawcy, opisany w pkt A stanu faktycznego Proces polegający na produkcji blachy taśmy cynkowej, anod, stopów aluminium i cynku, drutów stanowi proces metalurgiczny, w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Warto przy tym zauważyć, że szereg innych państw członkowskich (zarówno z tzw. piętnastki, jak też państw członkowskich, które w tym stuleciu dołączyły do Unii Europejskiej), aby zdefiniować "procesy metalurgiczne" odwołało się do klasyfikacji statystycznej wynikającej z postanowień Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskie (Dz. U.UE.L1990.293.1 z późn. zm.) (dalej "Rozporządzenie NACE z 1990 r." lub "NACE Rev. 1") lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. U.UE.L2006.393.1 z późn. zm.) (dalej "Rozporządzenie NACE z 2006 r." lub "NACE Rev. 2").

Przykładowo, zgodnie z belgijskimi przepisami akcyzowymi, przez "procesy metalurgiczne" rozumie się procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych według następujących kodów DJ klasyfikacji NACE lub według kodów Prodcom:

* 23.10 Wytwarzanie produktów koksowania węgla;

* 27.10 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza

* 27.41 Produkcja metali szlachetnych

* 27.42 Produkcja aluminium, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie;

* 27.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny, z wyłączeniem kodów 27.43.23.00, 27.43.26.00 i 27.43.29.00;

* 27.44 Produkcja miedzi, aż do kodu 27.44.25.00 włącznie;

* 27.45 Produkcja pozostałych metali nieżelaznych, z wyłączeniem kodów 27.45.24.30, 27.45.24.50, C-27.45.30.17 (kod 810² 99 00), 27.45.30.23 (kod 8103 90 90), 27.45.30.25 (kod 8104 90 00), 27.45.30.27 (kod 8105 90 00), 27.45.30.33 (kod 6106 00 90), 27.45.30.37, 27.45.30.43 (kody 8108 90 10, 8108 90 70, 8108 90 90), 27.45.30.45 (kod 8109 90 00), 27.45.30.47 (kod 8110 90 00), 27.45.30.53 (kod 8111 00 90), 27.45.30.55 (kody 8112 19 00, 8112 29 00, 8112 30 90, 8112 40 90, 8112 59 00, 8112 99 10, 8112 99 30 i 8112 99 80) oraz 27.45.30.57 (kod 8113 00 90).

Ponadto, odesłanie do klasyfikacji statystycznej NACE w zakresie definiowania pojęcia "procesów metalurgicznych" znajduje się również w prawodawstwie Rumunii (odesłanie do kodu 24 NACE Rev. 2), jak i Bułgarii (odesłanie do kodu DJ 27 NACE Rev. 1). W prawodawstwie czeskim "procesy metalurgiczne" zostały zdefiniowane w przepisach akcyzowych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej NACE Rev. 1. Zgodnie z czeskimi przepisami akcyzowymi "procesy metalurgiczne" obejmują obróbkę cieplną rud oraz ich koncentratów, a także produkcję podstawowych metali oraz produktów metalurgicznych objętych kodem DJ 27 według klasyfikacji NACE.

Podsumowując, jakkolwiek różną technikę legislacyjną zastosowały poszczególne kraje, które zdecydowały się zdefiniować pojęcie "procesy metalurgiczne" to można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

* wprowadzające definicję opisową - w tych przypadkach wyraźnie widać, że poszczególne kraje starały się pokryć definicją pełne spektrum procesów, aż do wytworzenia wyrobów przemysłu metalurgicznego;

* odwołujące się do klasyfikacji działalności - w tych przypadkach już samo odwołanie do klasyfikacji działalności, której istotą jest wytworzenie określonych produktów sprawia, że definicja procesów metalurgicznych zawiera całość procesów zachodzących wewnątrz przedsiębiorstwa metalurgicznego.

W efekcie należy stwierdzić, że jakkolwiek z praktycznego punktu widzenia, przydatne może być wprowadzanie takich definicji legalnych, to jednak podejście, które zastosowała Polska chociaż prowadzi do tożsamych wniosków co do szerokiego zakresu zastosowania definicji procesu metalurgicznego, to jest tym właściwsze, że nie rodzi ryzyka, że wprowadzona definicja nie jest w wystarczająco szeroka, np. jako efekt postępu technologicznego nieuwzględnionego w historycznie stworzonych definicjach procesu metalurgicznego. Podsumowując, należy uznać, że Proces realizowany przez Spółkę w każdym z powyższych prawodawstw państw członkowskich UE byłby uznawany za proces metalurgiczny dla celów systemu podatku akcyzowego.

Pomocniczo, a także celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), która została oparta na NACE. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD Produkcja metali i odpowiednio 24 NACE obejmuje w szczególności:

24.42.B Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium

Podklasa ta obejmuje:

* produkcję drutów z aluminium, poprzez ciągnienie,

* produkcję tlenku glinu,

* produkcję folii aluminiowej służącej do pakowania,

* produkcję laminatów z folii aluminiowej, która stanowi podstawowy składnik wyrobu.

Podklasa ta nie obejmuje:

* odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54. A i 24.54.B.

24.53.Z Odlewnictwo metali lekkich

Podklasa ta obejmuje:

* odlewnictwo półwyrobów z aluminium, magnezu, tytanu itp.,

* odlewnictwo części z metali lekkich.

24.43.Z Produkcja ołowiu, cynku i cyny

Podklasa ta obejmuje:

* produkcję ołowiu, cynku, cyny z rud,

* produkcję ołowiu, cynku, cyny w procesie rafinacji elektrolitycznej odpadów lub złomu ołowiu, cynku i cyny,

* produkcję stopów ołowiu, cynku i cyny,

* produkcję półproduktów z ołowiu, cynku i cyny,

* produkcję drutów z ww. metali, poprzez ciągnienie,

* produkcję folii cynkowej.

Podklasa ta nie obejmuje:

* odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

Należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego dla zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym z celami dyrektywy, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie wskazane powyżej.

Z perspektywy Spółki, należy podkreślić, iż realizowany przez Spółkę Proces (opisany w pkt A stanu faktycznego) stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, energia elektryczna zużywana w Procesie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, po spełnieniu wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

IV. Podsumowanie.

Podsumowując, brak w Dyrektywie Energetycznej definicji redukcji chemicznej i procesów metalurgicznych oznacza, że prawodawca unijny nie zamierzał tego pojęcia zawężać, czy też modyfikować. Pozostaje to w oczywistej korelacji z wykładnią celowościową roli przedmiotowego wyłączenia z punktu widzenia znaczenia przemysłu metalurgicznego dla bezpieczeństwa i gospodarki europejskiej. W efekcie, implementując, postanowienia Dyrektywy Energetycznej co do celu, państwo członkowskie powinno zastosować możliwie szerokie rozumienie tego pojęcia. Takim rozumieniem posłużył się krajowy ustawodawca, który nie określił definicji legalnej celów redukcji chemicznej ani procesów metalurgicznych, zwolnionych z akcyzy. Zgodnie ze wskazanymi powyżej definicjami i specjalistycznymi wyjaśnieniami, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzony przez nią Proces opisany w stanie faktycznym stanowi odpowiednio redukcję chemiczną i proces metalurgiczny, o których mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej oraz w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych oraz redukcji chemicznej należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (...) metalurgia to:

* nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności;

* dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza natomiast zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze również wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się przez produkty końcowe wytwarzane w przedsiębiorstwie, a działalności powinna być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na wytworzenie tego produktu mogą składać się różne procesy z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami, które definiowane byłyby poprzez powstałe produkty końcowe.

Natomiast redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja_ (chemia)) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia również pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej m.in w celach redukcji chemicznej oraz do procesów metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy, podlega energia elektryczna wykorzystywana wyłącznie do celów redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej. Tym samym nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdza się co następuje.

Ad. 1.

W zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę w trakcie procesu opisanego w pkt B stanu faktycznego (do celów redukcji chemicznej) w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowy a nie podmiotowym. Fakt, że w trakcie produkcji tlenków cynku, kadmu i ołowiu Wnioskodawca zużywa energię elektryczną do zasilania szeregu urządzeń produkcyjnych zaangażowanych w produkcję nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną - nie traktuje działalności podatnika kompleksowo.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania "do celów redukcji chemicznej". Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "cel" - w tym kontekście - oznacza "to, co ma czemuś służyć". Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii która jest zużyta podczas czynności które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek "do" wskazuje taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie reakcji redukcji chemicznej.

Jak wyjaśniono wyżej pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy podlegać może wyłącznie zużycie energii elektrycznej przez urządzenia niezbędne do właściwego przeprowadzenia redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które w ścisłym tego znaczeniu nie są wykorzystywane do przebiegu redukcji chemicznej. Jeśli zatem zużycie energii elektrycznej przez odpowiednie urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane w przebiegu reakcji redukcji chemicznej, wówczas zużycia takiego nie można kwalifikować jako zużycia podlegającego zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej. Tym samym pod pojęciem wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej o którym mowa w ustawie, należy rozumieć wyłącznie takie wykorzystanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Wobec powyższego zużywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy wyłącznie w ścisłe określonym zakresie - wyłącznie do celów redukcji chemicznej tj. procesie technologicznym, stanowiącym jeden z etapów procesów produkcyjnych w trakcie którego dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Zwolnienie natomiast nie obejmuje czynności i procesów poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności i procesów mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej.

Przykładem takiego wykorzystania energii elektrycznej, które nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej jest np. mielenie w młynie kulowym szaraku czy pakowanie wyprodukowanych wyrobów.

Na taką interpretacje wskazuje również sam Wnioskodawca nie włączając do zwolnienia czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych biurowców).

Zważywszy, że tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę w trakcie procesu opisanego w pkt A stanu faktycznego (w procesach metalurgicznych) wskazać należy, że istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest zatem o pewnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji.

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana przy takiej obróbce metali w trakcie której następują zmiany fizykochemiczne tych metali.

Fakt, że poszczególne etapy opisane we wniosku składają się na produkcję wyrobów wytwarzanych przez Wnioskodawcę tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie etapy produkcji opisane we wniosku winne być uznane za proces metalurgiczny - nie można całej działalności Spółki dla celów zwolnienia traktować kompleksowo.

Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Fakt, że Wnioskodawca jest producentem blachy i taśmy tytanowo-cynkowej, anod kulowych, anod płaskich, drutu cynkowego oraz stopów cynku z aluminium tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny.

Tym samym niektóre czynności opisane w pkt A opisu stanu faktycznego nie mogą być obiektywnie uznane za proces metalurgiczny. Mianowicie nie sposób uznać za proces metalurgiczny czynności związanych z: wyrównywaniem brzegów taśm, nawijaniem, rozwijaniem, przewijaniem, szlifowaniem walców wykorzystywanych do walcowania blachy, myciem/płukaniem, suszeniem, nakładaniem polimeru, cięciem, sortowaniem i pakowaniem gotowych wyrobów. W trakcie tych czynności nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu - nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne metali.

Zdaniem Organu są to czynności pomocnicze, dopełniające proces produkcji co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (ze wskazanymi wyłączeniami) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zdaniem Organu można zakwalifikować do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Zastrzec jednocześnie należy, że wykorzystanie energii elektrycznej przez te urządzenia można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Tym samym jeśli któreś z tych urządzeń jest wykorzystywane zarówno do czynności uznanych za proces metalurgiczny i czynności które do tego procesu nie zostały zakwalifikowane, wówczas zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta cześć energii elektrycznej która zostanie wykorzystana wyłącznie do procesu metalurgicznego.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego (pkt A) mogą zostać zakwalifikowane do procesu metalurgicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo Organ nie zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy w myśl którego w każdym z opisanych w uzasadnieniu stanowiska Spółki krajów członkowski UE zaprezentowany przez Wnioskodawcę w pkt A "Proces" byłby uznawany za proces metalurgiczny dla celów systemu podatku akcyzowego.

Jak już wskazano na wstępie uzasadnienia zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich. Tym samym argument, że inne państwa Unii Europejskiej nadały definicji "procesu metalurgicznego" szeroki zakres nie ma wpływu na krajowe przepisy.

Ponadto należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Spółki Republika Federalna Niemiec również "wąsko" definiuje pojęcie "procesu metalurgicznego" (przywołany w stanowisku Spółki zawartym we wniosku § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) odnosi się produktów energetycznych wymienionych w § 2 ustawy o podatku od energii i nie obejmuje energii elektrycznej).

Zgodnie natomiast z § 9a ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej (Stromsteuergesetz), "zwrot, umorzenie lub rekompensata podatku z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której udokumentowano zapłatę podatku od energii elektrycznej przysługuje na wniosek przedsiębiorcy z sektora wytwórczego, jeżeli energia elektryczna została zużyta dla celów:

W latach 2011-2015 niemiecki Federalny Trybunał Finansowy w Monachium (odpowiednik Naczelnego Sądu Administracyjnego), orzekając w sprawach zakresu zwolnień wynikających z postanowień powołanego wyżej przepisu, opowiedział się przeciwko wykładni rozszerzającej, oddalając rewizje (skargi kasacyjne) od wyroków, sądów pierwszej instancji, oddalających skargi na decyzje niemieckich organów celnych odmawiające zwrotu podatku od energii elektrycznej, która nie została zużyta bezpośrednio do jednego z procesów wymienionych w treści przepisu § 9a ust. 1 ustawy o podatku od energii elektrycznej.

Przykładowo w wyroku Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt VII R 52/13 Trybunał stwierdził: "(...) Sąd Finansowy słusznie orzekł, iż powódce przysługuje prawo do ulgi, o której mowa w § 9a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od energii elektrycznej, jedynie w takim zakresie, w jakim używa ona energii elektrycznej przy produkcji metali jako energii elektrycznej cieplnej, bezpośrednio do wytapiania, nagrzewania, utrzymywania temperatury, odprężania lub pozostałych rodzajów obróbki cieplnej oraz do celów elektrolizy do wytwarzania napięcia na elektrodach.

(...) Celem i intencją § 9a ust. 1 (...) ustawy o podatku od energii elektrycznej nie jest rozszerzona wykładnia przepisu z uwzględnieniem tzw. siłowej energii elektrycznej, ani też nie wymagają tego wytyczne prawa unijnego. (...) sposoby wykorzystania energii elektrycznej, o których mowa w § 9a ust. 1 ustawy o podatku od energii elektrycznej zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy (EnergieStRL) w sprawie podatku energetycznego. Zgodnie z tym postanowieniem dyrektywa w sprawie podatku energetycznego nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa do ogrzewania lub paliwa napędowe, do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, do procesów mineralogicznych, do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej, w elektrolizie oraz w procesach metalurgicznych, ani tez do energii elektrycznej w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu. Wymienione sposoby wykorzystania zostały wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy, gdyż ustawodawca unijny pragnął ukształtować podatek energetyczny i podatek od energii elektrycznej jako podatek od usług energetycznych uzależniony od sposobu wykorzystania. Opodatkowaniem ma być objęta w szczególności produkcja ciepła lub wytwarzanie mocy motorycznej.

Dlatego też prawo unijne nie stoi na przeszkodzie wąskiej wykładni § 9a ust. 1 (...) ustawy o podatku od energii elektrycznej (StromStG), ani związanemu z tym wyłączeniu uprzywilejowania podatkowego w odniesieniu do tzw. siłowej energii elektrycznej. Objęcie opodatkowaniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu pomp, przenośników i wentylatorów oraz wyłączenie jej z zakresu zwolnienia podatkowego (...) jest raczej zgodne z celem i ideą opodatkowania energii elektrycznej. Na koniec należy podkreślić, że państwa członkowskie posiadają daleko idącą swobodę w kształtowaniu zasad opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do elektrolizy. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w takich przypadkach z przedmiotowego zakresu stosowania dyrektywy w sprawie podatku energetycznego dotyczy mianowicie obszaru nieobjętego harmonizacją."

Powyższe dobitnie pokazuje, że inne państwa członkowskie również w bardzo ograniczonym zakresie wprowadziły ulgę od zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Tym samym Wnioskodawca prowadząc przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność np. na terenie Niemiec mógłby korzystać ze zwolnienia z akcyzy w dużo mniejszym zakresie niż dopuszcza to krajowy ustawodawca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 200² r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.