IBPP4/4513-202/15/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego wykorzystywanego do mycia linii do produkcji wyrobów tytoniowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego wykorzystywanego do mycia linii do produkcji wyrobów tytoniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"X" Polska sp. z o.o. (dalej: "X" lub Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przede wszystkim produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów tytoniowych ma miejsce w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym. Jednocześnie, w związku z wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, Spółka jest również podatnikiem podatku akcyzowego.

Spółka produkuje w swoim składzie podatkowym również aromaty zawierające alkohol etylowy. Do celów produkcji, "X" nabywa więc w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkohol etylowy nieskażony o kodzie CN 2207 10 ("Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej") (dalej: alkohol etylowy).

"X" zamierza nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkohol etylowy wykorzystywać również w ramach procesów produkcji wyrobów tytoniowych do czyszczenia linii do produkcji wyrobów tytoniowych. Mianowicie, jednym z etapów produkcji wyrobów tytoniowych jest naniesienie na krajankę tytoniową aromatów, które nadają krajance odpowiednie walory zapachowe. Wykorzystanie alkoholu etylowego będzie polegało na myciu alkoholem etylowym urządzenia w którym na krajankę tytoniową nanoszone są aromaty. Ze względu na intensywny zapach aromatów, przed dokonaniem produkcji kolejnej partii wyrobów tytoniowych, urządzenie w którym są nanoszone aromaty powinno być umyte w taki sposób, aby usunąć zapach i pozostałości poprzednio wykorzystywanych aromatów. Dzięki temu, zapewniona jest zgodność produktu gotowego (papierosa) z wymogami jakości, a Spółka może dostarczyć produkt zgodny z jego deklarowanymi właściwościami (tekst jedn.: o odpowiednim aromacie).

W związku z powyższym, Spółka rozważa czy jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego wykorzystywanego do mycia linii do produkcji wyrobów tytoniowych, gdyż jest to zużycie alkoholu etylowego do procesów produkcyjnych, a produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego. Spółka pragnie zaznaczyć, że zamierza spełnić pozostałe warunki zwolnienia wskazane w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej, w tym przede wszystkim prowadzić ewidencję wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego.

Jednocześnie Spółka rozważa czy w tym przypadku, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego powinna uzyskać dopuszczalne normy zużycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku zużycia przez "X", alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego Spółki do procesów produkcji wyrobów tytoniowych polegających na czyszczeniu linii produkcyjnej do produkcji wyrobów tytoniowych, Spółka będzie uprawniona do zastosowania wobec tego alkoholu etylowego zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż produkt końcowy (wyroby tytoniowe) nie zawiera alkoholu etylowego.

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uzyskać dopuszczalne normy zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem "X", w przypadku zużycia przez "X" alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego Spółki do procesów produkcji wyrobów tytoniowych polegających na czyszczeniu linii produkcyjnej do produkcji wyrobów tytoniowych, Spółka będzie uprawniona do zastosowania wobec tego alkoholu etylowego zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż produkt końcowy (wyroby tytoniowe) nie zawiera alkoholu etylowego.

Ad. 2

Zdaniem "X", w opisanym zdarzeniu przyszłym, aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, Spółka nie musi uzyskiwać dopuszczalnych norm zużycia.

Ad. 1

(i)

Jak wskazuje, § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane "do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu".

Z treści powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu z podatku akcyzowego mogą podlegać:

- napoje alkoholowe,

* używane do procesów produkcyjnych,

* pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

W ocenie Spółki, zużywając alkohol etylowy do mycia urządzenia do produkcji wyrobów tytoniowych spełnia przesłanki powyższego zwolnienia.

(ii)

Mianowicie, jak wskazuje, art. 92 ustawy akcyzowej, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

Alkohol etylowy, który zamierza zużywać Spółka jest klasyfikowany do pozycji CN 2208. Tym samym, stanowi napój alkoholowy w rozumieniu ustawy akcyzowej.

(iii)

W przypadku Spółki, zużycie alkoholu etylowego będzie również dokonane do celów produkcji wyrobów tytoniowych.

Jak już Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, alkohol etylowy nabywany przez Spółkę będzie wykorzystywany do celów czyszczenia linii produkcyjnej do produkcji wyrobów tytoniowych. Zdaniem Spółki, mycie linii produkcyjnej wykorzystywanej do produkcji wyrobów tytoniowych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego jest jednym z niezbędnych elementów procesu produkcji wyrobów tytoniowych. Usunięcie pozostałości i zapachu aromatów z urządzenia do nanoszenia aromatów na krajankę tytoniową jest kluczowe, aby zachować odpowiednią jakość wytwarzanego wyrobu tytoniowego.

Należy wskazać, że regulacje akcyzowe nie definiują terminu "proces produkcji o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W związku z tym zasadne jest posłużenie się jego znaczeniem na gruncie języka polskiego. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006)"produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość", natomiast "produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.

Ze wskazanych informacji wynika, że proces produkcji należy interpretować w sposób kompleksowy, nie jako szereg odrębnych działań, ale jako całość niezbędnych czynności koniecznych do wykonania danego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, za element procesu produkcyjnego wyrobów tytoniowych na terenie składu podatkowego należy uznać również czyszczenie linii produkcyjnej do wytwarzania wyrobów tytoniowych, gdyż bez dokonania tej czynności nie byłoby możliwe wyprodukowanie wyrobów tytoniowych spełniających odpowiednie normy jakościowe.

Zdaniem Spółki w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dla oceny skutków prawnych zużycia alkoholu etylowego należy wziąć pod uwagę, na zasadzie analogii, również wnioski wynikające z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr AG3/033/26/2013/FLL/6 dotyczącej możliwości skorzystania w stosunku do częściowo skażonego alkoholu etylowego zużywanego do czyszczenia linii produkcyjnej ze zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega: "alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm. 27) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (...)".

W wydanej interpretacji ogólnej, Minister Finansów stwierdził, że częściowo skażony alkohol etylowy zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Tym samym Minister Finansów uznał, że zużycie alkoholu etylowego do czyszczenia linii produkcyjnej jest jego zużyciem do celów produkcji. Jednocześnie takie stanowisko, na co wskazał Minister Finansów, potwierdzają również Komisja Europejska, jak i inne państwa Unii Europejskiej.

Odnosząc wnioski z powyżej przytoczonej interpretacji ogólnej Ministra Finansów do niniejszej sprawy, Spółka pragnie wskazać, iż zarówno omawiany w niej przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, jak i treść § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, regulują kwestię skutków prawnych związanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych do procesów produkcyjnych. Mając to na uwadze, jak najbardziej uzasadnione jest zastosowanie w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego analogicznej wykładni pojęcia produkcji wyrobu akcyzowego. Zatem za element procesu produkcyjnego wyrobów tytoniowych na terenie składu podatkowego należy uznać również czyszczenie linii produkcyjnej do wytwarzania wyrobów tytoniowych.

(iv)

"X" pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko jest zbieżne również ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przedstawionym w wyroku z dnia 15 października 2015 r. w sprawie C-306/14 Biowet AD.

W przedmiotowym wyroku TSUE uznał, że skoro alkohol etylowy jest wykorzystywany do dezynfekcji sprzęty wyposażenia i lokali używanych dla celów wytwarzania produktów leczniczych, która stanowi konieczny etap procesu produkcji wyrobów leczniczych, to taka dezynfekcja nierozerwalnie wiąże się z wytwarzaniem produktów leczniczych, a alkohol etylowy użyty do tego celu należy uznać: "za alkohol wykorzystany "do produkcji lekarstw" w rozumieniu art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy 92/83".

Jak więc wynika z powyższego, również TSUE uznaje czynność mycia (dezynfekcji) urządzeń wykorzystywanych do produkcji wyrobów leczniczych, za etap produkcji tych wyrobów i uznaje, że alkohol etylowy jest zużywany w tej sytuacji "do produkcji" lekarstw.

W przypadku "X", naniesienie aromatów na krajankę tytoniową, a następnie mycie urządzenia do nanoszenia aromatów jest również nierozerwalnie związane z procesem produkcji wyrobów tytoniowych i z tego względu przedmiotowy alkohol etylowy powinien zostać uznany za alkohol etylowy zużyty do produkcji.

(v)

Spółka pragnie również wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym produkt końcowy nie będzie zawierał alkoholu etylowego, gdyż wyprodukowane wyroby tytoniowe nie zawierają w ogóle alkoholu etylowego.

Tym samym, wypełnione zostaną materialne przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

(vi)

Jak wskazuje § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnienia o których mowa w § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

W art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej, zostały wskazane przypadki w których zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie z podatku akcyzowego dla napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu może mieć zastosowanie w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej, a więc w sytuacji:

* dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej) lub

* zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej).

W przypadku "X", zwolnienie z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego zużywanego do mycia linii do produkcji wyrobów tytoniowych miałoby zastosowanie ze względu na zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zamierza dokonywać mycia alkoholem etylowym linii do produkcji wyrobów tytoniowych znajdującej się w składzie podatkowym. Tym samym, Spółka spełni również ten warunek formalny zwolnienia, gdyż będzie zużywała alkohol etylowy w sytuacji wskazanej w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej.

Jednocześnie, jak już Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza spełnić pozostałe warunki zwolnienia wskazane w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej, w tym przede wszystkim prowadzić ewidencję wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego.

(vii)

Podsumowując więc powyższe, w przypadku zużycia przez "X", alkoholu etylowego na terenie składu podatkowego Spółki, do procesów produkcji wyrobów tytoniowych polegających na czyszczeniu linii produkcyjnej do produkcji wyrobów tytoniowych, Spółka będzie uprawniona do zastosowania wobec tego alkoholu etylowego zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż produkt końcowy (wyroby tytoniowe) nie zawiera alkoholu etylowego.

Ad. 2

(i)

Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień, nie jest uzależnione od uzyskania dopuszczalnych norm zużycia.

Wskazuje na to przede wszystkim sama treść § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jak już bowiem Spółka wskazywała przepis ten brzmi następująco:

"1.Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy."

Przepis ten wskazuje więc, że zwolnienie dla napojów alkoholowych zużywanych do procesów produkcyjnych ma zastosowanie w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. W żadnym zakresie nie warunkuje natomiast zastosowania tego zwolnienia z podatku akcyzowego od uzyskania dopuszczalnych norm zużycia.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) w wydanej "X" interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2015 r. o sygn. IBPP4/4513-82/15/MK. Dyrektor rozpatrując inny wniosek Spółki dotyczący możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanego w § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wskazał: "Reasumując w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zużywał w procesie produkcji wyrobów tytoniowych alkohol etylowy (napój alkoholowy) zawarty w aromatach, a produkt końcowy nie będzie zawierał alkoholi etylowego. Zużycie alkoholu etylowego będzie następowało w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy oraz będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Zatem w sytuacji objętej wnioskiem Wnioskodawca spełni wszystkie warunki uprawniające go do zastosowania zwolnienia wynikające z § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień. Uwzględniając powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, uznaje się je za prawidłowe".

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko Dyrektora powinno znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji, należy uznać, aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, Spółka nie musi uzyskiwać dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.