IBPP4/4513-176/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów węglowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii cieplnej. W procesie produkcji ciepła wykorzystuje wyroby węglowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym kod CN 2701, w związku z czym zarejestrowała się jako podmiot zużywający. Spółka magazynuje węgiel na ogrodzonym i monitorowanym placu opałowym, z którego następuje przemieszczenie wyrobów węglowych do kotłowni w celu zużycia.

Przynajmniej raz w roku przeprowadzana jest inwentaryzacja węgla według poszczególnych asortymentów. Inwentaryzacja węgla polega na dokonaniu obmiaru i sporządzeniu protokołu obmiaru, zawierającego dane, na których oparto szacunek (bryła i jej wymiary), ciężar właściwy do obliczenia ilości. Spółka przyjmuje do wyliczenia masy wyrobów węglowych w wyniku pomiaru dopuszczalny błąd pomiaru w marginesie tolerancji +-5% dla zwałów regularnych, +-8% dla zwałów nieregularnych.

Jeżeli różnica pomiędzy stanem z pomiaru a stanem z ewidencji mieści się w granicach dla zwałów regularnych +-5% a dla zwałów nieregularnych +-8% - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z ewidencji, jeżeli różnica jest większa - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z pomiaru pomniejszony lub powiększony o ilość wynikającą z dopuszczalnego błędu pomiaru.

Ilość wyrobów węglowych zużywanych na cele produkcyjne szacowana jest na podstawie wagi zakładowej. Z uwagi na składowanie opału na terenie otwartym opał narażony jest na działanie czynników atmosferycznych (opady deszczu, śniegu, temperatura powietrza). Oddziaływanie tych czynników powoduje zmianę ciężaru właściwego oraz zmianę kaloryczności, co wpływa na niedokładne ustalenie ilości wydanego do produkcji energii cieplnej opału pomimo ważenia.

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą powstać różnice na skutek oddziaływania ww. czynników. Spółka chce uznać różnice - nadwyżkę - jako różnice niezawinione i ująć w ewidencji księgowej jako zmniejszenie kosztów zużycia opału, natomiast niedobór ująć jako zwiększenie kosztów zużycia opału. Dla potwierdzenia, że zużycie opału zostało właściwie określone wyliczany jest i monitorowany wskaźnik sprawności określany jako iloraz produkcji ciepła (w oparciu o liczniki ciepła) do zużycia energii chemicznej zawartej w paliwie (ustalony w oparciu o zaewidencjonowaną wielkość zużycia i wartość opałową - kaloryczność ustaloną w oparciu o badania przekazywanego do zużycia opału).

W przypadku stwierdzenia przez Spółkę niedoboru wyrobu węglowego zawinionego spowodowanego innymi czynnikami, np. kradzieżą opału Spółka skieruje roszczenie do osób, które wyrządziły bezpośrednio szkodę na rzecz Spółki lub pośrednio przyczyniły się do powstania szkody poprzez swoje działanie lub zaniechanie działania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy niedobory wyrobów węglowych stwierdzone w wyniku inwentaryzacji przez podmiot zużywający (Spółkę), które następnie uznane są za niezawinione i korygują zużycie opału podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 2 stycznia 2008 r. o podatku akcyzowym.

2. Czy niedobory wyrobów węglowych uznane przez podmiot zużywający (Spółkę), które następnie uznane są jako zawinione podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 2 stycznia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, niedobory wyrobów niezawinione i zawinione, stwierdzone w wyniku inwentaryzacji placu opałowego są zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31a ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, gdyż stwierdzone w wyniku inwentaryzacji niedobory opału nie stanowią wskazanych w ustawie ubytków wyrobów węglowych, które to ubytki są na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 przez ubytki wyrobów węglowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Spóła nie jest podmiotem pośredniczącym, zarejestrowała się jako podmiot zużywający wyroby węglowe do celów opałowych i jako podmiot energochłonny korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN ex 2701,

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN ex 2702,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN ex 2704 00.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 9a ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z art. 9a ust. 4 i 5 ustawy - sprzedawca wyrobów węglowych jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu. W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych pośredniczącemu podmiotowi węglowemu sprzedawca może zażądać od niego przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a w razie odmowy jego przedstawienia może odmówić sprzedaży wyrobów węglowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5.

W tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, zaś użycie tych wyrobów przez finalnego nabywcę jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zasadą jest zatem opodatkowanie obrotu wyrobami węglowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu wyrobami węglowymi.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii cieplnej. W procesie produkcji ciepła wykorzystuje wyroby węglowe o kodzie CN 2701.

Spółka magazynuje węgiel na ogrodzonym i monitorowanym placu opałowym, z którego następuje przemieszczenie wyrobów węglowych do kotłowni w celu zużycia.

Przynajmniej raz w roku przeprowadzana jest inwentaryzacja węgla według poszczególnych asortymentów. Inwentaryzacja węgla polega na dokonaniu obmiaru i sporządzeniu protokołu obmiaru, zawierającego dane, na których oparto szacunek (bryła i jej wymiary), ciężar właściwy do obliczenia ilości. Spółka przyjmuje do wyliczenia masy wyrobów węglowych w wyniku pomiaru dopuszczalny błąd pomiaru w marginesie tolerancji +-5% dla zwałów regularnych, +-8% dla zwałów nieregularnych.

Jeżeli różnica pomiędzy stanem z pomiaru a stanem z ewidencji mieści się w granicach dla zwałów regularnych +-5% a dla zwałów nieregularnych +-8% - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z ewidencji, jeżeli różnica jest większa - przyjmuje się za prawidłowy stan wynikający z pomiaru pomniejszony lub powiększony o ilość wynikającą z dopuszczalnego błędu pomiaru.

Ilość wyrobów węglowych zużywanych na cele produkcyjne szacowana jest na podstawie wagi zakładowej. Z uwagi na składowanie opału na terenie otwartym opał narażony jest na działanie czynników atmosferycznych (opady deszczu, śniegu, temperatura powietrza). Oddziaływanie tych czynników powoduje zmianę ciężaru właściwego oraz zmianę kaloryczności, co wpływa na niedokładne ustalenie ilości wydanego do produkcji energii cieplnej opału pomimo ważenia.

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą powstać różnice na skutek oddziaływania ww. czynników. Spółka chce uznać różnice - nadwyżkę - jako różnice niezawinione i ująć w ewidencji księgowej jako zmniejszenie kosztów zużycia opału, natomiast niedobór ująć jako zwiększenie kosztów zużycia opału. Dla potwierdzenia, że zużycie opału zostało właściwie określone wyliczany jest i monitorowany wskaźnik sprawności określany jako iloraz produkcji ciepła (w oparciu o liczniki ciepła) do zużycia energii chemicznej zawartej w paliwie (ustalony w oparciu o zaewidencjonowaną wielkość zużycia i wartość opałową - kaloryczność ustaloną w oparciu o badania przekazywanego do zużycia opału).

W przypadku stwierdzenia przez Spółkę niedoboru wyrobu węglowego zawinionego spowodowanego innymi czynnikami, np. kradzieżą opału Spółka skieruje roszczenie do osób, które wyrządziły bezpośrednio szkodę na rzecz Spółki lub pośrednio przyczyniły się do powstania szkody poprzez swoje działanie lub zaniechanie działania.

Dodatkowo w przedstawionym własnym stanowisku Wnioskodawca zawarł istotne elementy tj. Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym oraz jest podmiotem energochłonnym korzystającym ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy stwierdzone w wyniki inwentaryzacji niedobory wyrobów węglowych, zawinione i niezawinione są zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w myśl art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy za ubytki wyrobów węglowych uznaje się wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z ww. przepisów wynika, że nie wszystkie straty (niedobory) wyrobów węglowych uznaje się za ubytki w rozumieniu ustawy. Za ubytki wyrobów węglowych uznaje się jedynie te straty, które powstają w trakcie przemieszczania. Co więcej, aby straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych uznać za ubytki w rozumieniu ustawy, przemieszczanie wyrobów węglowych musi mieć związek z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zauważyć należy, że Spółka jest finalnym nabywcą węglowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 lit. c ustawy. W myśl art. 9a ust. 1 pkt 2-3 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Zatem u finalnego nabywcy węglowego za ubytki wyrobów węglowych będą uznane straty tych wyrobów powstałe przy ich przemieszczaniu w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi akcyzą).

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do przemieszczenia wyrobów węglowych w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem. Jak wskazuje Wnioskodawca straty wyrobów węglowych powstają w związku z ich magazynowaniem oraz zużyciem. Zatem w analizowanej sprawie straty wyrobów węglowych nie stanowią ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

W przypadku stwierdzenia w wyniku inwentaryzacji niedoborów wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnień oraz braku możliwości ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 1 ustawy - powstające niedobory nie będą opodatkowane podatkiem akcyzowym w myśl art. 31a ust. 2 ustawy.

W opisanej sytuacji nie dochodzi do użycia wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione, zatem należy stwierdzić, że niedobory niezawinione i zawinione wyrobów węglowych powstające u Wnioskodawcy (finalnego nabywcy węglowego) zużywającego w zwolnieniu wyroby węglowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013 r., jednakże nie miało to wpływy na możliwość zastosowania zwolnienia dla niedoborów wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę na podstawie obowiązującej ustawy.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy je za prawidłowe, choć wynika ono dla opisanego zdarzenia przyszłego z innej podstawy prawnej niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.