IBPP4/4513-17/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 11 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją olejów smarowych oraz środków smarnych dla przemysłu i motoryzacji. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a także posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych.

Spółka planuje zawrzeć umowę, na podstawie której będzie dokonywać zakupu olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport zakupionych olejów będzie odbywał się za pomocą cystern kolejowych i autocystern, przy czym transporty te mogą składać się nawet z kilkunastu lub kilkudziesięciu cystern/autocystern.

Producent, od którego Spółka zamierza nabywać przedmiotowe oleje, przed ich wysłaniem będzie przeprowadzał szereg wymaganych odrębnymi przepisami badań i analiz dostarczanych wyrobów. Wyniki przeprowadzonych badań producent będzie ujmował w tzw. świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobów, które będą dołączane do transportowanych olejów. Na świadectwie jakości dla każdej cysterny będzie podana gęstość oleju w temperaturze referencyjnej 15oC, a także takie dane jak wskaźnik lepkości, temperatura zapłonu, pozostałość po spopieleniu oraz zawartość wody. Dostawca przy wysyłce wyrobów będzie dokonywał pomiaru ich ilości na wagach posiadających aktualne świadectwa legalizacji oraz w oparciu o parametr gęstościowy przeliczał na jednostkę objętościową tj. litry w temperaturze referencyjnej 15oC.

W związku z obowiązkiem ewidencjonowania przez podmiot prowadzący skład podatkowy danych dotyczących wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka zamierza przyjąć następującą metodologię ewidencjonowania olejów nabywanych i wprowadzanych do jej składów podatkowych.

Po przyjeździe cystern do składu podatkowego Spółki, nastąpi zważenie każdej cysterny za pomocą legalizowanej wagi w celu ustalenia wagi (ciężaru) otrzymanych wyrobów. Odczytany ciężar Spółka przeliczy na masę przy zastosowaniu współczynnika korekcji wagi. Następnie, Spółka dokona wyliczenia objętości otrzymanego oleju w 15oC w oparciu o ustaloną masę wyrobu w danej cysternie oraz gęstość wyrobu dla referencyjnej temperatury 15oC w oparciu o dane zawarte w świadectwie jakości.

Obliczoną w ten sposób objętość wyrobu w 15oC Spółka ujmie w ewidencji składu podatkowego jako ilość wyrobu otrzymaną w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 53 ust. 5 i art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 3 i § 12 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie składów, postępowanie Spółki opisane powyżej będzie zgodne z powyższymi przepisami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 53 ust. 5 i art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 3 i § 12 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie składów, postępowanie Spółki opisane powyżej będzie zgodne z powyższymi przepisami.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą między innymi ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie składów:

Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

Jednocześnie na podstawie § 12 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie składów, ewidencja ilościowa lub ilościowo - wartościowa składu podatkowego powinna zawierać ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W przypadku olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99, takich jak będące przedmiotem niniejszego wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobu wyrażona w litrach w temperaturze 15oC, a zatem jest to jednostka miary, którą należy ujmować w ewidencji składu podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy, nie zawierają wytycznych, w jaki sposób należy określić ilość wyrobów energetycznych w litrach w temperaturze referencyjnej.

Teoretycznie, można by dokonywać pomiaru objętości urządzeniami dokonującymi pomiaru objętości (np. objętościomierzem przepływowym), jednak z uwagi na właściwości wyrobów jakimi są oleje smarowe, w sektorze olejowym przeważająca większość podmiotów dla ustalenia ilości wyrobu posługuje się legalizowanymi wagami - dokonującymi pomiaru wagowego wyrobów (ustalającymi ich ciężar).

Wynika to z faktu, iż masa substancji jest wartością obiektywną, niezależną od czynników zewnętrznych oraz niezmienną przy stałej ilości wyrobu.

Innymi słowy, dla określonej ilości wyrobu, jego masa będzie zawsze taka sama (pomijając błędy pomiaru), niezależnie od warunków panujących w momencie dokonania pomiaru. Dla ustalenia masy wyrobu stosuje się legalizowane urządzenia dokonujące pomiarów wagowych (wagi), a następnie przeliczenia wagi na masę (tekst jedn.: wagę w próżni - przeliczenie polega na dodaniu do parametru wagowego masy wypartego powietrza).

Takich cech jak masa (stałość niezależna od warunków zewnętrznych) nie posiada natomiast parametr jakim jest objętość, która z kolei uzależniona jest od czynników takich jak chociażby temperatura i ciśnienie. W związku z powyższym, z praktycznego punktu widzenia bardziej precyzyjną metodą pomiarową jest określanie ilości wyrobu poprzez pomiar parametru mniej podatnego na zmiany, tzn. masy za pomocą legalizowanej wagi, a nie pomiaru objętości za pomocą np. objętościomierza przepływowego.

Taka praktyka będzie także stosowana przez Spółkę.

Cysterny z olejem będą każdorazowo ważone za pomocą legalizowanej wagi, a następnie odczytany ciężar przeliczany będzie na masę za pomocą współczynnika korekcji wagi. Do obliczenia objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15oC Spółka będzie opierać się na gęstości wskazanej przez producenta na świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobu.

Tym samym może się zdarzyć sytuacja, w której ustalona w powyższy sposób objętość będzie inna niż objętość wyrobu w danych warunkach panujących w momencie jego dostarczenia. Przykładowo, jeżeli pomiar byłby dokonywany w słoneczny dzień przy temperaturze otoczenia 30oC, rzeczywista objętość wyrobu byłaby większa niż objętość wyliczona zgodnie z powyższymi zasadami (która odnosiłaby się do temperatury referencyjnej 15oC). Wynika to tak jak wspomniano z właściwości parametru, jakim jest objętość, niemniej w ocenie Spółki powyższe pozostaje w zgodzie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą określenia podstawy opodatkowania niektórych wyrobów energetycznych, dla których przewidziano, iż podstawą opodatkowania jest ilość wyrażana w litrach wyrobu w temperaturze 15oC.

Spółka obliczoną zgodnie z powyższym schematem objętość w 15oC będzie ujmować w ewidencji składu podatkowego bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu, tj. po rozładowaniu wszystkich cystern i przyjęciu oleju do składu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że planowana przez nią metodologia ewidencjonowania nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych będzie zgodna z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 53 ust. 5 ww. ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

Stosownie natomiast do § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 353) wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

Równocześnie w myśl § 12 pkt 2 ww. rozporządzenia, ewidencja powinna zawierać ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów.

Z przedstawionego opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją oraz dystrybucją olejów smarowych oraz środków smarnych dla przemysłu i motoryzacji. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a także posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych. Spółka planuje zawrzeć umowę, na podstawie której będzie dokonywać zakupu olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport zakupionych olejów będzie odbywał się za pomocą cystern kolejowych i autocystern, przy czym transporty te mogą składać się nawet z kilkunastu lub kilkudziesięciu cystern/autocystern. Producent, od którego Spółka zamierza nabywać przedmiotowe oleje, przed ich wysłaniem będzie przeprowadzał szereg wymaganych odrębnymi przepisami badań i analiz dostarczanych wyrobów. Wyniki przeprowadzonych badań producent będzie ujmował w tzw. świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobów, które będą dołączane do transportowanych olejów. Na świadectwie jakości dla każdej cysterny będzie podana gęstość oleju w temperaturze referencyjnej 15oC, a także takie dane jak wskaźnik lepkości, temperatura zapłonu, pozostałość po spopieleniu oraz zawartość wody. Dostawca przy wysyłce wyrobów będzie dokonywał pomiaru ich ilości na wagach posiadających aktualne świadectwa legalizacji oraz w oparciu o parametr gęstościowy przeliczał na jednostkę objętościową tj. litry w temperaturze referencyjnej 15oC.

W związku z obowiązkiem ewidencjonowania przez podmiot prowadzący skład podatkowy danych dotyczących wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka zamierza przyjąć następującą metodologię ewidencjonowania olejów nabywanych i wprowadzanych do jej składów podatkowych.

Po przyjeździe cystern do składu podatkowego Spółki, nastąpi zważenie każdej cysterny za pomocą legalizowanej wagi w celu ustalenia wagi (ciężaru) otrzymanych wyrobów. Odczytany ciężar Spółka przeliczy na masę przy zastosowaniu współczynnika korekcji wagi. Następnie, Spółka dokona wyliczenia objętości otrzymanego oleju w 15oC w oparciu o ustaloną masę wyrobu w danej cysternie oraz gęstość wyrobu dla referencyjnej temperatury 15oC w oparciu o dane zawarte w świadectwie jakości. Obliczoną w ten sposób objętość wyrobu w 15oC Spółka ujmie w ewidencji składu podatkowego jako ilość wyrobu otrzymaną w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy planowana przez niego metodologia ewidencjonowania nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych będzie zgodna z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 12 pkt 2 cyt. powyżej rozporządzenia, ewidencja, do której prowadzenia, zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy zobowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy powinna zawierać ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania. W myśl natomiast art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych (olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99) jest ich ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC.

Powyższe oznacza zatem, że w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy winna być odnotowana ilość wyrobu akcyzowego w litrach gotowego w temperaturze 15oC.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca w celu określanie powyższej wielkości najpierw koryguje zważoną masę produktów o ciężar wypartego powietrza za pomocą współczynnika korelacji, czyli ustala ich masę w próżni, a następnie uwzględniając gęstość wyrobu określa jego ilość w 15oC.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego zawarte w ustawie oraz rozporządzeniach wykonawczych nie określają ani też nie odwołują się do norm lub wzorów na podstawie których należy określić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 88 ust. 1 ustawy. Tym samym, dla celów ustalenia objętości wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem przyjmowanych do składu podatkowego mogą być stosowane dowolne metody przeliczeniowe w tym zawarte np. w odrębnych przepisach, normach lub innych tabelach przeliczeniowych, co oznacza zarazem, że dla ustalenia objętości wyrobu w temperaturze 15oC może być wykorzystana metoda przeliczenia ciężaru na masę (tekst jedn.: wagę w próżni) przy zastosowaniu współczynnika korekcji ciężaru w powietrzu na ciężar w próżni.

Reasumując dla ustalenia ilości (objętości) wyrobów energetycznych objętych wnioskiem przyjmowanych do składu podatkowego Wnioskodawcy, która to ilość będzie ujmowana w ewidencji składu podatkowego - dopuszczalna jest metodologia przedstawiona przez Spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie Organ pragnie zauważyć, że w sprawie objętej wnioskiem w interesie Wnioskodawcy dla celów rozliczeniowych jest stosowanie tej samej metodologii przez dostawcę i odbiorcę. Pozwoli to na uniknięcie rozbieżności w ilościach wyrobów wysyłanych (deklarowanych przez kontrahenta) i odbieranych przez Wnioskodawcę oraz związanych z tym faktem ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyn rozbieżności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.