IBPP4/4513-162/15/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 20 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest pośredniczącym podmiotem zarejestrowanym zgodnie z art. 16 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym. Zajmuje się kupnem suszu tytoniowego bezpośrednio od rolników (plantatorów) lub od innych pośredniczących podmiotów tytoniowych. Podatnik ma zamiar rozpocząć działalność w zakresie sprzedaży odbiorcom nieprzetworzonych liści tytoniu, liści tytoniu odżyłowanych lub częściowo odżyłowanych. Będzie przygotowywać susz tytoniowy do sprzedaży i dokonywać jego wypukiwania, odpiaszczania, stripowania, tj. oddzielania żyły liściowej od blaszki liściowej. Dodatkowo susz tytoniowy poddawany będzie dalszemu suszeniu. Liście tytoniu nie będą przed sprzedażą w żaden sposób przetwarzane przemysłowo; w szczególności nie będą: pocięte lub inaczej podzielone, skręcone, sprasowane, zrolowane ani poszarpane, nie nadające się do palenia bez przetwarzania, niebędące odpadami tytoniowymi, które byłyby pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, niebędącymi papierosami, cygarami, lub cygaretkami, a nadającymi się do palenia, o grupie CN: 2401 10, 2401 20. Sprzedawane liście tytoniu nie będą się nadawać do palenia w tej postaci bez dalszego przetwarzania przemysłowego np. cięcia. Podatnik nie prowadzi i nie zamierza prowadzić składu podatkowego. Podatnik powiadomił i rozpoczął działalność jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Zamierza sprzedawać susz tytoniowy oraz oddzieloną żyłę od blaszki liścia tytoniu w kraju do składów podatkowych oraz innym pośredniczącym podmiotom tytoniowym, chce również dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego oraz jego eksportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy oddzielenie żyły liścia od blaszki suszu tytoniowego należy rozumieć jako zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy, a tym samym czy proces ten jest opodatkowany podatkiem akcyzowym.

2. Czy żyła liścia tytoniu oddzielona od blaszki a także liść tytoniu bez żyły, który nie nadaje się do palenia mogą zostać uznane jako tytoń do palenia.

3. Czy podmiot pośredniczący może susz tytoniowy przepakowywać, nawilżać, aromatyzować (susz tytoniowy w formie liścia tytoniu), który nie nadaje się do palenia oraz czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

4. Czy oddzielenie żyły liścia od blaszki liścia suszu tytoniowego może być dokonywane przez pośredniczący podmiot tytoniowy czy wyłączenie przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

5. Czy można odsprzedawać zarówno blaszkę liścia tytoniu jak i odpady z liści tytoniu czyli żyłę pośredniczącym podmiotom tytoniowym lub podmiotom prowadzącym skład podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 3a podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 99a za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Stosownie do art. 9b w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za tytoń do palenia uznaje się:

Zgodnie z przepisami art. 47.1. produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

Stanowisko do pytania numer 1

W opinii podatnika oddzielanie żyły liścia od blaszki liścia suszu tytoniowego nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wśród czynności wymienionych w art. 9b ustawy brak jest czynności związanej z oddzielaniem żyły liścia od blaszki liścia suszu tytoniowego. Art. 9b ustawy nie wskazuje ww. czynności jako opodatkowanej akcyzą, przez co przyszła działalność podatnika we wskazanym zakresie nie podlega akcyzie. Za zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nie można uznać przedstawionego procesu oddzielania żył gdyż przy procesach tych susz tytoniowy nie został zużyty do celów produkcji wyrobów tytoniowych jak i innych wyrobów niż wyroby tytoniowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym w, pkt 68 nabyty susz tytoniowy w wyniku wykonanych czynności nadal pozostaje suszem tytoniowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży.

Stanowisko do pytania numer 2 i 5

Wyroby przedstawione we wniosku nie spełniają warunków zawartych w art. 98 ust. 1 -8 ustawy. Są to bowiem liście tytoniu nieprzetworzone, odżyłowane lub częściowo odżyłowane, niepocięte, niepodzielone, nieskręcone, niesprasowane, niezrolowane ani nieposzarpanę oraz nienadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, za tytoń do palenia uznaje się:

* tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

* odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Oddzielona żyła od blaszki liścia tytoniu a także liść tytoniu po usunięciu żyły nie nadaje się do palenia bez dalszej obróbki przemysłowej więc nie powinny zostać uznane jako tytoń do palenia.

Warto zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje uznawać pocięty tytoń za wyrób do palenia wtedy, gdy po pocięciu nadaje się on do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że tak przygotowany tytoń można od razu palić, bez dalszej obróbki w postaci np. pocięcia, zmielenia.

Stanowisko do pytania numer 3.

Aromatyzowanie liści tytoniu ma na celu nadanie im odpowiedniego waloru smakowego w celu dalszej odsprzedaży. Nie jest natomiast procesem przetwarzania, gdyż produkty te po aromatyzacji nadal nie będą nadawać się do palenia. Wśród czynności opodatkowanych brak jest czynności związanej z pakowaniem, nawilżaniem oraz aromatyzowaniem. Zatem obowiązku podatkowego nie należy domniemywać. Art. 9b ustawy nie wskazuje ww. czynności jako opodatkowanych przez co działalność podatnika we wskazanym zakresie nie powinna podlegać akcyzie.

Stanowisko do pytania numer 4.

Analogicznie do art. 47 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyjątkami wymienionymi w art. 47 pkt 1 - 9 ustawy. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności produkcja wyrobów tytoniowych to wstępne przetwarzanie surowca tytoniowego, tzn. przygotowanie do dalszego przerobu przez producentów wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegające w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączaniu lub dosuszaniu blaszki liściowej, produkcję wyrobów tytoniowych i wyrobów będących substytutami tytoniu: papierosów, tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów, cygar, tytoniu fajkowego, tytoniu do żucia, tabaki, produkcję tytoniu homogenizowanego lub odtworzonego.

Czynności związane z oddzielaniem żyły liścia od blaszki liścia suszu tytoniowego należałoby uznać jako proces dotyczącego pewnego etapu przerobu tj. jako czynność, która jest związana z przygotowaniem suszu tytoniowego do sprzedaży przez podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu.

Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1-5 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Powyższe oznacza, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tj.:

Wnioskodawca ma wątpliwości czy oddzielanie żyły liścia od blaszki liścia suszu tytoniowego należy rozumieć jako zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy a tym samym czy proces ten jest opodatkowany podatkiem akcyzowym.

"Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Ponadto "zużycie" powinno być rozumiane zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia, gdyż przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych definicji w tym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl)"zużyć" to:

Za zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nie można zatem uznać przedstawionego procesu oddzielania żył od blaszki liścia, bowiem przy tym procesie susz tytoniowy nie został zużyty.

Reasumując ww. czynności nie stanowią zużycia suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi czynności podlegającej u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy może odsprzedawać zarówno blaszkę liścia tytoniu jak i odpady z liści tytoniu w postaci żyły pośredniczącym podmiotom tytoniowym lub składom podatkowym, oraz czy żyła liścia tytoniu oddzielona od blaszki liścia tytoniu a także liść tytoniu bez żyły, który nie nadaje się do palenia mogą zostać uznane jako tytoń do palenia.

Stosownie do powyższego w pierwszej kolejności należy rozważyć czy sprzedawane liście tytoniu oraz oddzielona od blaszki tytoniu żyła stanowi wyrób tytoniowy.

Wyjaśnić zatem należy, że na mocy art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się:

Z powyższego wynika, że tytoń - spełniający ww. kryteria - uznany jest za tytoń do palenia. W tym przypadku decydującym kryterium przy kwalifikacji ww. produktu jako "tytoń do palenia" jest jego przeznaczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać pośredniczącym podmiotom tytoniowym i składom podatkowym susz tytoniowy w postaci nieprzetworzonych liści tytoniu, które nie będą nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Z opisu sprawy wynika ponadto, że odżyłowane lub częściowo odżyłowane liście tytoniu nie stanowią tytoniu, który zostanie pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków.

Tym samym sprzedawane odżyłowane liście tytoniu nie stanowią tytoniu do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Liście te jednak, zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy stanowią susz tytoniowy. W przypadku zaś suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Stosownie zatem do powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego w postaci odżyłowanych liści tytoniu do składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Odnośnie zaś czynności przepakowania, nawilżania aromatyzowania suszu tytoniowego w formie liścia tytoniu to należy zauważyć, że czynności, które nie zostały wskazane w art. 9b ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem czynności związane z przepakowaniem, nawilżaniem czy aromatyzowaniem suszu tytoniowego nie można zakwalifikować do żadnej z czynności określonych w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to zatem, że ww. czynności nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 8 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji suszu tytoniowego. Ponadto jak wskazano na wstępie oddzielenie żyły liścia od blaszki liścia tytoniu dokonywane przez Wnioskodawcę występującego jako pośredniczący podmiot tytoniowy, który nabył susz tytoniowy od rolników lub innych pośredniczących podmiotów tytoniowych nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Tym samym dokonywanie tych czynności przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży suszu tytoniowego nie musi być wykonywane w składzie podatkowym.

Odnośnie natomiast żyły tytoniowej należy zauważyć, że aby żyła tytoniowa została uznana za tytoń do palenia powinna ona spełniać kryteria określone w art. 98 ust. 5 ustaw. Z wniosku nie wynika, aby żyła tytoniowa, którą Wnioskodawca uzyskuje podczas procesu odżyłowania spełniała cechy określone w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy tj. aby stanowiła ona tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub spracowany w postaci bloków nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Ponadto z wniosku nie wynika także aby żyła tytoniowa stanowiąca odpad powstały podczas odżyłowywania spełniała przesłankę do uznania jej za tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem za tytoń do palenia uznaje się odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Wnioskodawca zaś wskazuje, że żyła tytoniowa nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego jak i będzie przeznaczona do sprzedaży podmiotom prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotom tytoniowym. Czyli nie jest przeznaczona do sprzedaży detalicznej. Należy jednak wskazać, że odpad w postaci żyły tytoniowej może stanowić susz tytoniowy.

Tym samym żyła tytoniowa stanowiąca odpad powstały w procesie odżyłowania liścia tytoniowego nie nadający się do palenia i nieprzeznaczona do sprzedaży detalicznej nie stanowi tytoniu do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy. Może on jednak stanowić susz tytoniowy, który jak już wskazano wcześniej w przypadku jego sprzedaży do składu podatkowego lub do pośredniczącego podmiotu tytoniowego nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo znać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy dodać, z dniem 1 stycznia 2016 r. w wyniku wejścia w życie ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1479) treść ustawy o podatku akcyzowym ulegnie zmianom. Zmiana ta obejmuje m.in. zakres opodatkowania suszu tytoniowego oraz zasady prowadzenia działalności przez pośredniczące podmioty tytoniowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.