IBPP4/4513-110/15/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie opodatkowania nadwyżki wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie opodatkowania nadwyżki wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka), prowadzi multidyscyplinarną działalność gospodarczą w skład której wchodzi między innymi działalność sklasyfikowana według EKD pod kodami:

* 40.1 polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej

* 40.3 polegająca na wytwarzaniu i dystrybucji pary wodnej i gorącej wody.

Zarówno wytworzona energia elektrycznej, jak i cieplna powstaje w wyniku uwolnienia w procesie spalania nagromadzonej w paliwie energii chemicznej i zamianie jej na energię cieplną (dalej: "Produkcja ciepła") oraz energię cieplną i elektryczną w skojarzeniu (dalej: "Produkcja w skojarzeniu").

Z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, jakimi dysponuje Wnioskodawca, paliwem wykorzystywanym w procesie jest w zasadniczej części miał węglowy (zwany dalej: "Paliwem" lub "Węglem") sklasyfikowany według nomenklatury scalonej według kodu CN 2701. Wnioskodawca w ramach przepisów regulujących kwestię opodatkowania Węgla podatkiem akcyzowym" posiada, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a Akcyzy, status Finalnego Nabywcy Węglowego (dale: "FNW").Spółka otrzymała także stosowne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 Akcyzy

Dostawą Paliwa do Spółki zajmuje się tylko i wyłącznie jeden Kontrahent, posiadający statut pośredniczącego podmiotu węglowego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej (zwany dalej: "Dostawcą"). Co istotne, podmiotowa wyłączność Dostawcy, wynika wprost z długookresowego kontraktu na dostawę Węgla, który stanowi podstawę zabezpieczenia ciągłości działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Sprzedaż wyrobów węglowych jest dokumentowana przez Dostawcę zgodnie z warunkami określonymi w art. 31a ust. 3 i 4, przy odpowiednim zastosowaniu postanowień rozporządzenia z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentów dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108).

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym regulującym kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym użycie przez Spółkę Paliwa we wskazanym procesie produkcyjnym korzysta ze zwolnienia:

* Przedmiotowego, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 5 Akcyzy w przypadku Produkcji w skojarzeniu

* Podmiotowego, wynikającego z art. 31a ust. 1 pkt 8 i 9 Akcyzy w przypadku Produkcji ciepła.

Co istotne, Spółka prowadzi ewidencję księgową zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Mając na uwadze przepisy funkcjonujące w ramach przywołanego aktu prawnego, jak również zasady działania określone w Polityce rachunkowości, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia w sposób skonkretyzowany polityki magazynowej, jak i dokonywania stosownych korekt ewidencyjnego stanu magazynowego, w oparciu o ustalenia przeprowadzonych spisów z natury (dalej: "inwentaryzacji"). Obowiązek ten dotyczy także i stanu magazynowego Paliwa.

Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne Węgla (w tym między innymi: istotne rozdrobnienie, sypki charakter, wrażliwość na czynniki atmosferyczne) oraz wielkość wolumenu obrotu Paliwem u Wnioskodawcy (średni stan magazynu paliwa wynosi 100.000 Mg), powstają różnice w wolumenie Węgla znajdującym się na stanie magazynowym odnotowanym w księgach rachunkowych, a faktyczną wielkością stwierdzoną w trakcie Inwentaryzacji na placu węglowym.

Niewątpliwie przedmiotowe różnice w swej zasadniczej części wynikają z właściwości fizyko-chemicznych Węgla, który z swej natury podlega istotnej zmianie masy, jak i objętości, z uwagi na warunki atmosferyczne (zwałowiska Paliwa znajdują się bowiem na otwartym terenie). Wpływ na możliwe odstępstwa mają zatem między innymi opady atmosferyczne, temperatura, wiatr (z uwagi na silne rozdrobnienie Paliwa), czy w końcu możliwości techniczne dokonania pomiaru i częstotliwość Inwentaryzacji (zgodnie z odpowiednimi regulacjami w zakresie Polityki rachunkowości. Inwentaryzacja realizowana jest zasadniczo, raz do roku). Wszystko to determinuje powstanie różnic pomiędzy opomiarowanym w momencie przyjęcia wolumenie Węgla, a jego rozchodowaniu w procesie produkcji. Co w konsekwencji, z przyczyn naturalnych, niezależnych od Wnioskodawcy, prowadzi do ujawnienia różnic inwetaryzacyjnych.

Dodać w tym miejscu należy, iż na wielkość przedmiotowych różnic niewątpliwy wpływ ma także sposób przeprowadzenia Inwentaryzacji, która u Wnioskodawcy (podobnie jak u innych podmiotów z branży) dokonywana jest w oparciu o jedną z poniższych metod:

a. Metodę skaningu laserowego

b. Metodę gęstości nasypowej Paliwa.

Metody te, choć zgodne ze sztuką dokonywania pomiarów i powszechnie uznane w ramach prawa bilansowego i podatkowego, ze swej natury dopuszczają możliwość wystąpienia skonkretyzowanych odchyleń pomiarowych, które przy zachowaniu odpowiedniej staranności, są w pełni akceptowalne. Co istotne. Inwentaryzacja jest każdorazowo wykonana przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, legitymujący się odpowiednimi uprawnieniami w zakresie geodezji.

Przedmiotowe różnice, z powodu swej nieprzewidywalności i ich istoty, w ramach różnych okresów rozliczeniowych mogą stanowić nadwyżkę lub też niedobór inwentaryzacyjny, który podlega stosownemu rozliczeniu w oparciu o prawo bilansowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy użycie przez Spółkę Węgla, którego wolumen został ustalony w Inwentaryzacji w postaci nadwyżki, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy użycie wolumenu Paliwa, który został ujawniony jako nadwyżka powstała w trakcie Inwentaryzacji, nie generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

W przypadku FNW co do zasady przedmiotem opodatkowania jest:

* w myśl art. 9a ust. 1 pkt 5 litera a Akcyzy sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez FNW. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w przywołany zakres opodatkowania wchodzi także zużycie węgla przez FNW z naruszeniem warunków przedmiotowego zwolnienia w podatku akcyzowym. Co istotne, szeroko rozumiana sprzedaż, w tym między innymi: zamiana, wydanie w zamian za wierzytelności, wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, darowizna, wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólnika, udziałowców, akcjonariuszy, członków stanowiących osób prawnych, pracowników i byłych pracowników; dokonana przez FNW podlega bezwzględnemu opodatkowaniu.

* w myśl art. 9a ust. 1 pkt 5 litera b i c Akcyzy użycie wyrobów węglowych uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia oraz w sytuacji, gdy nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tychże wyrobów FNW, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, albo postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości. Zatem uzyskanie przysporzenia w wolumenie wyrobów węglowych w każdy inny sposób niż wskazany w zakresie szerokiej definicji sprzedaży konstytuowanej mocą normy prawnej w art. 9a ust. 2 Akcyzy, w chwili użycia tak przysposobionego węgla podlega opodatkowaniu.

Opodatkowaniu w myśl przedstawionej normy podlega także użycie Węgla z tzw. "niewiadomego źródła", gdy brak jest możliwości ustalenia sprzedawcy Paliwa oraz rozstrzygnięcia kwestii, czy od przedmiotowego Paliwa został odprowadzony w należnej wysokości podatek akcyzowy.

Przedstawione powyżej regulacje w sposób zamknięty prezentują zdarzenia, które w przypadku podmiotów posiadających status FNW i spełniających w sposób kompleksowy warunki zwolnienia określone w normie prawnej zawartej w treści art. 31a, generują obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów węglowych.

Katalog ów nie obejmuje, a tym samym nie czyni przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zdarzeń polegających na użyciu wolumenu Paliwa, którego źródłem jest nadwyżka powstała w wyniku Inwentaryzacji.

Wskazać ponadto należy, iż w przypadku Wnioskodawcy, cała wielkość Paliwa dostarczona jest wyłącznie od jednego Dostawcy, zatem nie zachodzi kwestia braku możliwości ustalenia podmiotu który dokonał sprzedaży na rzecz Spółki.

Na szczególną uwagę zasługuje także fakt, iż stwierdzone w ramach Inwentaryzacji różnice, wynikają z natury Węgla i metod prowadzenia Inwentaryzacji, które z założenia nacechowane są określonym błędem. Zatem ujawnione nadwyżki ustalone w Inwentaryzacji stanowią jedynie księgową korektę rozchodu Paliwa w procesie produkcji, co w swej istocie pozostaje bez związku z ustaleniem źródeł pochodzenia samego Węgla, w które to Paliwo Spółka bezsprzecznie jest zaopatrywana przez posiadającego wyłączność w przedmiotowym zakresie. Dostawcę.

Stanowisko powyższe potwierdza miedzy innymi interpretacja Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. nr IPTPP3/443a-77/14-5/BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy).

Według art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

* nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

* posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

Na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 5, 8 i 9 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

* do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

* przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;

* przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Stosownie do art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

Jak wynika z ww. przepisów użycie wyrobów węglowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, a użycie wyrobów węglowych przez zakład energochłonny oraz przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe zwolnienia są obwarowane spełnieniem warunków formalnych określonych w art. 31a ust. 3 i 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca używa wyrobów węglowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektryczne oraz jest zakładem energochłonnym w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym nabywa wyroby węglowe zwolnione podatku akcyzowego.

Zatem użycie przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych, które stanowią powstałą u Wnioskodawcy i stwierdzoną w ramach inwentaryzacji nadwyżkę wyrobu węglowego, będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą w sytuacjach wskazanych w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy, a zatem w przypadku użycia wyrobów węglowych:

* nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

* uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

* jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabywa wyroby węglowe w zwolnieniu od jednego ustalonego dostawcy przy zachowaniu warunków zwolnienia przewidzianych przepisami prawa i zużyje ujawnione nadwyżki wyrobu węglowego na cele podlegające zwolnieniu na podstawie art. 3la ust. 1 pkt 5 lub art. 31a ust. 1 pkt 8 lub art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy należy stwierdzić, że użycie przez Wnioskodawcę do celów zwolnionych wyrobów węglowych, które stanowią różnicę pomiędzy ilością odebraną i potwierdzoną w dokumencie dostawy (lub w fakturze zastępującej dokument dostawy) a ilością stwierdzoną podczas pomiarów w ramach inwentaryzacji, skorygowaną o faktyczne zużycie węgla, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Warunkiem braku opodatkowania będzie zużycie nadwyżki wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem z zachowaniem warunków zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w zakresie opodatkowania niedoborów wyrobów węglowych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.