IBPP4/4512-232/15/DT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) i pismem z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów. Wniosek został uzupełniony pismami z 16 listopada 2015 r. i 2 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie remontów i naprawy maszyn. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę z podmiotami zagranicznymi spoza terytorium Unii Europejskiej. Zainteresowany aktualnie jest w trakcie ustalania warunków współpracy, a w szczególności zakresu wykonanym prac remontowych i modernizacyjnych dostosowujących maszyny do wymogów kontrahenta oraz terminu realizacji i dostawy maszyn. Finalizacją prowadzonych rozmów będzie podpisanie umowy (kontraktu) o współpracy na dostawę konkretnych maszyn.

Proces remontu i modernizacji maszyny trwa nawet kilka miesięcy, w zależności od rozległości prowadzonych prac. Ponadto materiały i komponenty używane do ww. prac wymagają atestów materiałowych, a często zdarza się, że Wnioskodawca jest zmuszony zamawiać je poza granicami kraju, co też wydłuża czas realizacji prac. Dodatkowo, przed ostateczną wysyłką do kontrahenta maszyna wymaga przeprowadzenia stosownych testów stwierdzających, czy wszystkie ustalenia i wymogi kontrahenta zostały spełnione i czy maszyna działa bezawaryjnie.

Z rozpoczęciem prac Wnioskodawca będzie czekał do momentu otrzymania zaliczki w ustalonej wcześniej części. Na otrzymaną zaliczkę zostanie wystawiona faktura zaliczkowa ze stawką 0%, ponieważ jest to zaliczka na poczet eksportu. Ze względu na specyfikę wykonywanej działalności w zakresie remontów maszyn do zaliczek zainteresowany ma zamiar zastosować art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Ponadto w piśmie z 16 listopada 2015 r. i 2 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

* Przed dokonaniem dostawy maszyn, będą zawarte umowy - kontrakty z kontrahentami, w których wśród warunków dostaw będzie określony termin realizacji prac i wywozu towarów. Realne terminy realizacji ww. czynności to okres od czterech do sześciu miesięcy, w zależności od zakresu wykonywanych prac i innych czynników, przedstawionych w ww. wniosku.

* Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa maszyn zakupionych na terytorium kraju (Polski), wyremontowanych i dostosowanych do potrzeb zamawiającego. Prace związane z remontem odbywają się również na terytorium kraju i dopiero w pełni sprawna maszyna zostaje wysłana do nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli wywóz towaru nastąpi w okresie późniejszym niż 2 miesiące (licząc od końca miesiąca w którym otrzymam zaliczkę), a podpisany kontrakt z kontrahentem będzie zawierał informacje dotyczące okresu np. 6 miesięcy realizacji umowy, to czy Wnioskodawca może zastosować przepis art. 41 ust. 9b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 41 ust. 9b ustawy o VAT mówiący o możliwości opodatkowania zaliczek na eksport towarów stawką 0% wówczas, gdy wywóz towarów nastąpi później, niż w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma zaliczkę może zostać zastosowany.

Wywóz w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką działalności w zakresie remontów maszyn eksportowanych w zależności od zakresu wykonywanych prac, stosowanych materiałów i komponentów użytych do remontu i modernizacji maszyn, co zawarte będzie w kontrakcie kontrahentem. W momencie otrzymania zaliczki Zainteresowany wie, że dotyczy ona eksportu towarów, a nie dostawy krajowej. Tak więc otrzymaną zaliczkę opodatkowaną stawką 0% Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT za miesiąc, w którym ją otrzyma, co wynika z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa również, że nie ma obowiązku korygowania deklaracji w tym zakresie, nawet jeżeli eksport maszyn nastąpi w okresie późniejszym, niż 2 miesiące licząc od końca miesiąca, w którym otrzyma zaliczkę, ponieważ pozwala na to art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków dotyczących stosowania stawki 0% do eksportu towarów, czyli posiadaniu dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi wywóz towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Oznacza to, że w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Wyjątkiem od powyższych zasad jest norma wynikająca z cyt. art. 41 ust. 9b ustawy, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Mianowicie w sytuacji, gdy wywóz towarów następuje w okresie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki, a jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, brak jest konieczności korekty deklaracji, w której wykazano zaliczkę ze stawką w wysokości 0%.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot "specyficzności" nie dotyczy samej "dostawy", ale dotyczy jej "realizacji".

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę z podmiotami zagranicznymi spoza terytorium Unii Europejskiej z którymi będzie miał podpisaną umowę (kontrakt) o współpracę na dostawę remontowanych i modernizowanych maszyn. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarcza w zakresie remontów i naprawy maszyn. Przedmiotem działalności jest dostawa maszyn zakupionych na terytorium kraju, wyremontowanych i dostosowanych do potrzeba zamawiającego. Prace związane z remontem odbywają się na terytorium kraju i dopiero w pełni sprawna maszyna zostaje wysłana do nabywcy. Proces remontu i modernizacji maszyny trwa nawet kilka miesięcy, w zależności od rozległości prowadzonych prac. Ponadto materiały i komponenty używane do ww. prac wymagają atestów materiałowych, a często zdarza się, że Wnioskodawca jest zmuszony zamawiać je poza granicami kraju, co również wydłuża czas realizacji prac. Dodatkowo, przed ostateczną wysyłką do kontrahenta maszyna wymaga przeprowadzenia stosownych testów stwierdzających, czy wszystkie ustalenia i wymogi kontrahenta zostały spełnione i czy maszyna działa bezawaryjnie. Z rozpoczęciem prac Wnioskodawca będzie czekał do momentu otrzymania zaliczki w ustalonej wcześniej części. Na otrzymaną zaliczkę zostanie wystawiona faktura zaliczkowa ze stawką 0%. Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie uzgadniania warunków współpracy, a w szczególności zakresu wykonywanych prac remontowych i modernizujących dostosowujących maszyny do wymogów kontrahenta oraz terminu realizacji i dostaw maszyn. Finalizacja prowadzonych rozmów będzie podpisanie umowy (kontraktu) o współpracy na dostawę konkretnych maszyn. Przed dokonaniem dostawy maszyn, będą zawarte umowy - kontrakty z kontrahentami, w których wśród warunków dostaw będzie określony termin realizacji prac i wywozu towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania stawki podatku 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy do zaliczek otrzymanych z tytułu ww. dostaw eksportowych w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi w okresie późniejszym niż 2 miesiące (licząc od miesiąca otrzymania zaliczki), a podpisany kontrakt z kontrahentem będzie zawierał informacje dotyczące okresu (np. 6 miesięcy) realizacji umowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że możliwe jest zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki, pod warunkiem, że wywóz maszyn, co do zasady, nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale - jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji opisanych dostaw, co potwierdzać będą przyjęte przez strony warunki dostawy, w których określony będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy.

W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, ale - na co wskazują okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw potwierdzona warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu, zastosowanie ma norma art. 41 ust. 9b ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii okresu, za jaki należy wykazać otrzymaną zaliczkę na poczet dostawy eksportowej, wskazać trzeba na powołane wyżej regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19a ust. 8 ustawy dotyczący m.in. zaliczek. Zgodnie z tym przepisem - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższa zasada, z uwagi na brak odmiennych regulacji w tym zakresie, odnosi się również do zaliczek z tytułu eksportu towarów.

Jak wyżej wskazano, podatnik ma prawo do stosowania 0% stawki podatku w eksporcie towarów (w tym w odniesieniu do otrzymanych zaliczek) pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, z uwzględnieniem art. 41 ust. 9a i 9b. Trzeba przy tym podkreślić, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, tj. nie zmienia tego obowiązku. Data otrzymania dokumentu istotna jest dla określenia, czy podatnik ma prawo do stawki 0% i kiedy może to prawo zrealizować.

Z powyższych względów, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dostawy eksportowej towarów i zastosowania dla rozliczenia tej dostawy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, Wnioskodawca winien wykazać zaliczkę ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał tę zaliczkę, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Reasumując, posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpił wywóz (określony terminem potwierdzonym w warunkach dostawy) upoważnia Wnioskodawcę do zastosowania dla otrzymanej zaliczki 0% stawki podatku. Powyższe oznacza także, że względem otrzymanej zaliczki Wnioskodawca nie ma obowiązku do złożenia korekty deklaracji, w której wykazał zaliczkę ze stawka 0% i opodatkowania jej stawką właściwą dla dostawy w kraju.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.