IBPP4/4512-165/15/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż śruty sojowej i rzepakowej wraz czynnościami pomocniczymi do tej dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż śruty sojowej i rzepakowej wraz czynnościami pomocniczymi do tej dostawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwania Organu z 3 lipca 2015 r., znak: IBPP4/4512-165/15/PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza kupować luzem od polskiego kontrahenta śrutę sojową i rzepakową (wcześniej importowaną z USA i krajów Ameryki Południowej).

Zakupiona śruta zostanie przewieziona do magazynu i po zapakowaniu w worki będzie sprzedawana hurtownikom oraz podatnikom podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Klient zakupiony towar może odebrać własnym transportem lub zakupić śrutę wraz z transportem do nabywcy. Przy sprzedaży ww. towarów - w zależności od nabywcy, stosowana będzie stawka VAT w wysokości 23% lub 8%. Jeżeli nabywca jest podmiotem, który dalej odsprzedaje ten towar - dostawca zastosuje przy sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 23%

Jeśli natomiast nabywca złoży pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i zakupiony towar przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym - dostawca zastosuje stawkę podatku VAT 8%, zgodnie z § 7 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Śruta sojowa i rzepakowa o symbolu PKWiU 10.41.41.0 jest wymieniona § 3 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarowi usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r.

W umowach zawieranych z klientami będzie zawarta informacja, że cena obejmuje towar zapakowany w big-bagi lub worki wraz z transportem do miejsca wskazanego przez klienta.

Sprzedawana śruta, ze względu na to, iż jest towarem sypkim, będzie dostarczana do nabywcy zapakowana i sprzedawana w ramach usługi kompleksowej. Pakowanie jest niezbędną czynnością do pełnej realizacji dostawy.

Transport śruty bez uprzedniego jej zapakowania, ze względu na to, iż jest ona towarem sypkim, byłby utrudniony. Brak opakowania może powodować straty przy magazynowaniu i przesypywaniu lub powodować zanieczyszczenie sprzedawanego towaru, stąd możliwe reklamacje ilościowe i jakościowe przez klientów.

Ze względu na charakter śruty (towar sypki) będzie sprzedawana wyłącznie zapakowana w worki lub big-bagi w zależności od wielkości zamówienia.

Ze względu na to, że na fakturach będzie zamieszczane oświadczenie o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. faktury każdorazowo będą podpisywane przez wystawcę i nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle przytoczonych przepisów dostawca może zastosować stawkę VAT 8% sprzedając śrutę sojową i rzepakową (PKWIU 10.41.41.0) wraz z usługą pakowania w big-bagi lub worki i transportem do nabywcy, traktując dostawę jako usługę kompleksową, dla podatników podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Usługi kompleksowe nie są zdefiniowane w żadnych przepisach o VAT. Chodzi o prace wykonywane przez przedsiębiorcę dla jego kontrahenta lub klienta, w ramach których jest realizowanych kilka różnych usług - tak ściśle ze sobą powiązanych, że dla zamawiającego tworzą w praktyce jedną całość - jakim jest zapakowanie i dostarczenie zamówionej śruty do miejsca wskazanego przez nabywcę. Wnioskodawca uważa, że taką dostawę należy potraktować i rozliczyć jak jedną całość (bo tworzą taki efekt dla klienta). W praktyce oznacza to, że należy do nich zastosować jedną stawkę VAT - właściwą dla świadczenia głównego czyli 8% dla podatników podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d ust. 1 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719).

Stosownie do § 3 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208) - wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis ust. 4 stosuje się do dostawy - pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej (§ 3 ust. 5 pkt 1).

Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w grupowaniu 10.41.41.0, sklasyfikowane są makuchy i inne pozostałości stałe z tłuszczów i olejów roślinnych.

Wnioskodawca wskazał, że będzie dostarczał śrutę sojową i rzepakową sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 10.41.41.0, która wymieniona jest w § 3 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia. W konsekwencji Wnioskodawca sprzedając ww. towary nabywcom, którzy złożą pisemne oświadczenie, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i zakupiony towar przeznaczą do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym - dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Przy czym, mając na uwadze treść zapytania Wnioskodawcy, istotne jest to czy stawką ta będą objęte dodatkowe świadczenia towarzyszące sprzedaży ww. wyrobów.

Jak wynika z wniosku klient zakupiony towar może odebrać własnym transportem lub zakupić śrutę wraz z transportem do nabywcy. W umowach zawieranych z klientami będzie zawarta informacja, że cena obejmuje towar zapakowany w big-bagi lub worki wraz z transportem do miejsca wskazanego przez klienta. Sprzedawana śruta, ze względu na to, iż jest towarem sypkim, będzie dostarczana do nabywcy zapakowana i sprzedawana w ramach usługi kompleksowej. Pakowanie jest niezbędną czynnością do pełnej realizacji dostawy. Transport śruty bez uprzedniego jej zapakowania, ze względu na to, iż jest ona towarem sypkim, byłby utrudniony. Brak opakowania może powodować straty przy magazynowaniu i przesypywaniu łub powodować zanieczyszczenie sprzedawanego towaru, stąd możliwe reklamacje ilościowe i jakościowe przez klientów.

Według art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest złożone winno się ono składać z rożnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania czynności głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów i opakowań (big-bagi lub worki), pakowanie i transport sprzedawanych towarów. Niewątpliwie jednak, świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów tj. śruty. Pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią dla nabywcy towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenia odrębne (niezależne).

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów).

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie stawki podatku. Zatem wartość opakowania, i usług dodatkowych świadczonych przez Wnioskodawcę (które zgodnie z umową obejmuje również transport towarów do miejsca przeznaczenia i pakowanie towaru) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru. Taka jednolita transakcja powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy danego wyrobu. Dlatego też w sytuacji gdy dokonywana jest dostawa towarów objętych stawka VAT w wysokości 8% to również wartość świadczeń dodatkowych będzie objęta tą stawką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie możliwości składania oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, na fakturze wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, zatem to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.