IBPP4/443-812/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług medycznych świadczonych przez punkt medyczny - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług medycznych świadczonych przez punkt medyczny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenie usług medycznych służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pracowników zakładu na terenie którego znajduje się punkt medyczny. Wnioskodawca zatrudnia pielęgniarki, które pełnią dyżury całodobowe w tymże punkcie i za tą usługę Wnioskodawca obciąża zakład comiesięczną fakturą.

Wnioskodawca jest wpisany do publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Usługi udzielane przez pielęgniarki to:

* wykonywanie opatrunków, zakładanie szyn unieruchamiających kończyny,

* wykonywanie iniekcji domięśniowych, dożylnych oraz podłączanie wlewów dożylnych,

* podawanie leków na zlecenie lekarza,

* mycie poszkodowanego, podawanie tlenu, mierzenie ciśnienia,

* wyposażanie sanitariuszy w zestaw I pomocy.

Usługi świadczone w punkcie medycznym służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (np. rana otwarta - oczyszczenie rany, założenie opatrunku).

Obowiązek prowadzenia punktu medycznego na terenie zakładu nakładają na Wnioskodawcę przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bhp w podziemnych zakładach górniczych.

Wnioskodawca zatrudnia trzy pielęgniarki na podstawie umowy o pracę oraz trzy na podstawie umowy zlecenia.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest wpisany do Publicznych zakładów Opieki Zdrowotnej, ale nie posiada statusu Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez prowadzony punkt medyczny podlegają zwolnieniu od podatku VAT, czy też powinny zostać opodatkowane stawka 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez punkt medyczny nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i winny zostać opodatkowane stawką 23%, ponieważ Wnioskodawca powierza wykonanie usług zatrudnionym przez niego odpowiednio wykwalifikowanym osobom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; (pkt 18)

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 2 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną.

Od dnia 1 lipca 2011 r., przepis art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT zawiera odesłanie do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) - lit. d) pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że dla zdefiniowania transakcji jako zwolnionej istotny jest charakter świadczonych usług a nie forma prawna osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi punkt medyczny w podziemnym zakładzie górniczym. Obowiązek prowadzenia punktu medycznego nakładają na Wnioskodawcę przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. 02. 139. 1169).

Należy nadmienić, iż z unormowań zawartych w przywołanym przez Wnioskodawcę rozporządzeniu wynika obowiązek utrzymania punktu pierwszej pomocy. Według przepisu § 673 ust. 1 "W zakładzie górniczym utrzymuje się co najmniej jeden punkt pierwszej pomocy czynny podczas każdej zmiany roboczej, odpowiednio wyposażony, w tym w sprzęt reanimacyjny oraz pozwalający na bezpieczny transport rannego lub chorego".

Zgodnie z przepisem § 673 ust. 3 na każdej zmianie roboczej w oddziale zatrudnia się co najmniej jedną osobę przeszkoloną i posiadającą odpowiednie wyposażenie w zakresie udzielania pierwszej pomocy, w tym reanimacji.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia 6 pielęgniarek, które pełnią ww. punkcie medycznym całodobowy dyżur.

Z treści wniosku wniosek wynika, iż udzielają one pierwszej pomocy w razie wypadku.

W jej ramach pielęgniarki podejmują następujące działania:

* wykonywanie opatrunków, zakładanie szyn unieruchamiających kończyny,

* wykonywanie iniekcji domięśniowych, dożylnych oraz podłączanie wlewów dożylnych,

* podawanie leków na zlecenie lekarza,

* udzielanie pomocy - mycie poszkodowanego, podawanie tlenu, mierzenie ciśnienia,

* wyposażanie sanitariuszy w zestaw I pomocy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż usługi świadczone w punkcie medycznym służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (np. rana otwarta-oczyszczenie rany, założenie opatrunku).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, bowiem usługi świadczone są w ramach wykonywania zawodów pielęgniarki.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że udzielanie pracownikom zakładu na terenie którego znajduje się punkt medyczny pomocy przez: wykonanie opatrunków, zakładanie szyn unieruchamiających kończyny, wykonywanie iniekcji domięśniowych i dożylnych, podłączanie wlewów dożylnych, podawanie leków, mycie poszkodowanego, podawanie tlenu, mierzenie ciśnienia niewątpliwie mieści się w pojęciu opieki medycznej jako czynności mające na celu ratowanie i przywracanie zdrowia, a tym samym usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast ściśle związane z ww. czynnościami działania polegające na wyposażeniu sanitariuszy w zestawy pierwszej pomocy jako usługi pomocnicze do usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę również będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Usługa prowadzenia punktu medycznego na terenie zakładu górniczego jest usługą złożoną, składającą się z różnych świadczeń (w tym wykonanie opatrunków, zakładanie szyn unieruchamiających kończyny, wykonywanie iniekcji domięśniowych i dożylnych, podłączanie wlewów dożylnych, podawanie leków, mycie poszkodowanego, podawanie tlenu, mierzenie ciśnienia, wyposażeniu sanitariuszy w zestawy pierwszej pomocy), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu (profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia pracowników zakładu). Na usługę tą składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Tym samym wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako odrębnych pozycji nie jest konieczne, jeśli wszystkie elementy zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Zatem przy realizacji usług, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności zmierzających do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie, brak jest podstaw do ich odrębnego traktowania na gruncie podatku VAT, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

W świetle powyższego usługa całodobowej obsługi punktu medycznego na terenie zakładu górniczego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy zaistniałego stanu faktycznego niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 30 czerwca 2011 r.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

* pkt 18 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze",

* pkt 19 otrzymał brzmienie: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.