IBPP4/443-804/10/AZ - Możliwość ewidencjonowania obrotu przez spółkę przejmującą przy zastosowaniu kas rejestrujących stosowanych uprzednio przez spółkę przejmowaną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku instalowania kasy rejestrującej po połączeniu spółek - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku instalowania kasy rejestrującej po połączeniu spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca obecnie jest w trakcie połączenia z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie spółek dokonywane jest na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały przyznane w spółce przejmujące w związku z połączeniem.

Jako spółkę przejmującą wyznaczono Wnioskodawcę.

Przedmiotem działalności obu spółek jest handel hurtowy armaturą przemysłową. Spółka przejmująca prowadzi sporadyczną sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Sprzedaż ta nie rodziła obowiązku posiadania kasy fiskalnej. Spółka przejmowana ma natomiast kasę fiskalną, którą w momencie połączenia się spółek musi zlikwidować.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podmiot, który powstanie po połączeniu się spółek musi zakupić kasę fiskalną od pierwszego dnia funkcjonowania nowego podmiotu połączonego, czy ma prawo do zastosowania zwolnień z obowiązku instalowania kasy fiskalnej na zasadach ogólnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, podmiot powstały po połączeniu się spółek nie musi kupować kasy fiskalnej od pierwszego dnia funkcjonowania, ma on prawo do zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy fiskalnej na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 powołanej ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osoba prawna przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały osobom prawnym włączanym.

Prawo do sukcesji zawarte w ww. przepisie dotyczy zarówno praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. W zakresie tych obowiązków znajduje się również obowiązek określony w art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązki podatników w tym zakresie określają m.in. przepisy obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) tego rozporządzenia, kasy rejestrujące muszą zapisywać w pamięci numer unikatowy pamięci fiskalnej oraz numer identyfikacji podatkowej NIP.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika oraz numer identyfikacji podatkowej.

Z powołanych przepisów wynika, iż na podstawie cytowanego art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym również w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących spełniających kryteria i warunki techniczne określone ww. rozporządzeniem.

Jednocześnie, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla jednostki przejmowanej połączenie przez przejęcie oznacza zakończenie działalności pod dotychczasową firmą z dniem wpisania połączenia do rejestru sądowego.

Powyższe powoduje również konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. Moment zamknięcia ksiąg rachunkowych określony jest w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Zakończenie działalności pod dotychczasową firmą oraz zamknięcie ksiąg rachunkowych wymaga również likwidacji pamięci fiskalnej kasy rejestrującej użytkowanej przez jednostkę przejmowaną.

Zaznaczyć bowiem należy, że kasy uprzednio stosowane przez spółkę przejmowaną mogą być nadal stosowane przez spółkę przejmującą jedynie wówczas, gdy nadal będą dochowane określone warunki stosowania tych kas, a w szczególności, gdy kasy te będą zapisywały w pamięci fiskalnej numer identyfikacji podatkowej spółki przejmującej, a paragony drukowane przez te kasy będą zawierały jej nazwę i NIP.

Pamięć fiskalna kasy rejestrującej jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis NIP bez możliwości jego zmiany. W wyniku połączenia i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców przejmowana jednostka przestaje istnieć jako podmiot prawa, a w konsekwencji przestają być aktualne NIP, REGON oraz adres jej siedziby.

Z powyższego wynika, że ustanie bytu prawnopodatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku włączenia jednostki do innej jednostki, powoduje konieczność zakończenia pracy pamięci fiskalnej, gdyż może ona być użytkowana tylko przez podmiot dla którego została fiskalizowana.

Zatem kasy rejestrujące użytkowane uprzednio przez spółkę przejmowaną będą mogły być użytkowane przez spółkę przejmującą jedynie po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej. Zakończenie pracy w trybie fiskalnym lub wymiana pamięci fiskalnej kasy, zgodnie z § 7 ust. 8 cytowanego rozporządzenia, wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności określonych w zał. Nr 4) do rozporządzenia, tj. spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnych kas rejestrujących za cały okres ich użytkowania. W oparciu o wymieniony powyżej protokół z czynności odczytania zawartości pamięci Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje wykreślenia tej kasy z rejestru urządzeń kasowych. Kasy rejestrujące z wymienionymi modułami pamięci fiskalnych, ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u spółki przejmującej, będą podlegały ponownie zgłoszeniu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku Nr 3) ww. rozporządzenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca obecnie jest w trakcie połączenia z inną spółką z ograniczona odpowiedzialnością. Połączenie spółek dokonywane jest na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały przyznane w spółce przejmujące w związku z połączeniem. Jako spółkę przejmującą wyznaczono Wnioskodawcę.

Przedmiotem działalności obu spółek jest handel hurtowy armaturą przemysłową. Spółka przejmująca prowadzi sporadyczną sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Sprzedaż ta nie rodziła obowiązku posiadania kasy fiskalnej. Spółka przejmowana ma natomiast kasę fiskalną, którą w momencie połączenia się spółek musi zlikwidować.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, iż moment wstąpienia przez spółkę przejmującą we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej został dokładnie określony w cytowanym art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych i następuje z dniem połączenia spółek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z dniem połączenia się spółek, Wnioskodawca obejmie wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zatem począwszy od tego dnia, sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych winna być ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących opatrzonych NIP spółki przejmującej. Wobec tego, wszelkie kroki prowadzące do przygotowania kas rejestrujących użytkowanych przed połączeniem przez spółkę przejmowaną, winny być podjęte odpowiednio wcześniej, tak by zapewnić prawidłowe prowadzenie ewidencji sprzedaży zarówno przed, jak i od dnia dokonania wpisu połączenia spółek do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż pamięć fiskalna kasy użytkowanej przez jednostkę przejmowaną od momentu połączenia staje się bezużyteczna w związku z tym istnieje konieczność jej likwidacji zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku zaprzestania użytkowania kasy przez podmiot dla którego została ufiskalniona należy dokonać likwidacji pamięci fiskalnej, a nie kasy rejestrującej.

Dopuszczalna jest bowiem wymiana modułu z pamięcią fiskalną kasy rejestrującej, pod warunkiem, że konstrukcja urządzenia umożliwia instalację nowego modułu fiskalnego. Jeśli więc zostanie dokonana wymiana pamięci fiskalnej, a uprawniony urząd nada ufiskalnionej kasie nowy numer ewidencyjny, użytkowanie przedmiotowej kasy przez Wnioskodawcę będzie możliwe.

Nadmienia się również, iż przepisy ustawy o podatku VAT nakładają na podatników obowiązek ewidencjonowania sprzedaży, a nie obowiązek zakupu kasy. Niewątpliwie obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wiąże się z koniecznością zakupu kasy rejestrującej, jednakże nie istnieje podstawa prawna, która zobowiązywałaby Wnioskodawcę do zakupu kasy rejestrującej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez następcę prawnego, który z dniem połączenia wstępuje w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).