IBPP4/443-706/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale szpitalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale szpitalnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP4/443-555/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej jako zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne w szerokim zakresie.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. wszystkie usługi medyczne były zwolnione z podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy m.in. usługi krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu. W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że obecność matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu jest podyktowana przede wszystkim opieką nad małym dzieckiem przez całą dobę. Jej obecność nie jest niezbędna ze względów terapeutycznych.

Matka przebywająca z dzieckiem na oddziale w szpitalu korzysta z energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, wywozu śmieci, itp. PKWiU dla usług pobytu matki z dzieckiem 55.90.19.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka winna być stawka podatku VAT za krótkotrwały pobyt matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu, matka ma zapewnione wyżywienie oraz korzysta z mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy, krótkotrwały pobyt matki PKWiU 55.23.15-00 winien być zwolniony z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Natomiast o opodatkowaniu daną stawka podatku VAT usług, dla których prawodawca dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU, decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W oparciu o ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który przykładowo w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2005 r. C-394/04 i 395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi z podatku VAT blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

W wyroku tym w pkt 32 TSUE wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

Z powyższego wynika, iż instytucja opieki zdrowotnej świadcząc usługi takie, jak usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym oraz dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, konkuruje z podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, takimi jak dostawcy usług telefonicznych i telewizyjnych, w zakresie usług tego rodzaju oferowanych osobom hospitalizowanym, oraz takimi jak hotele i restauracje, w zakresie usług zakwaterowania dla osób im towarzyszących.

Tym samym w rozstrzygnięciu sprawy Trybunał odpowiedział, iż świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy przedmiotowych usług, co do zasady, nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, które podlegają podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy m.in. usługi krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu. Obecność matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu jest podyktowana przede wszystkim opieką nad małym dzieckiem przez całą dobę. Jej obecność nie jest niezbędna ze względów terapeutycznych.

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wówczas bowiem przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem TSUE (C-394/04, pkt 25), świadczone przez szpital usługi telefoniczne i usługi polegające na wynajmowaniu telewizorów osobom hospitalizowanym, jak i dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, powinny być zwolnione z podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej. Natomiast jedynym istotnym kryterium, którym można byłoby się w istocie posłużyć do określenia, czy są one faktycznie konieczne, jest zalecenie lekarskie.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostarczanie łóżek przez zakład opieki zdrowotnej osobom towarzyszącym pacjentom stanowiłoby działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, a co za tym idzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyby ciągła obecność osoby bliskiej była przedmiotem zalecenia lekarskiego.

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Szpital usługi polegające na zapewnieniu krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu - nie są usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej chyba, że niezbędna dla leczenia osoby hospitalizowanej jest zalecana przez lekarza obecność drugiej osoby.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, obecność matki nie jest niezbędna ze względów terapeutycznych. Biorąc więc pod uwagę zastrzeżenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 17, zgodnie z którym wyłączone ze zwolnienia są te usługi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku VAT, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Powyższe zastrzeżenie nie znajduje zastosowania, tylko w przypadku, kiedy obecność matki przy dziecku jest zalecana przez lekarza.

Reasumując, usługi polegające na zapewnieniu krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu, wykonywane przez Szpital będący w rozumieniu przepisów zakładem opieki zdrowotnej, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają wymogu umożliwiającego zastosowanie zwolnienia, tj. nie są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, chyba, że zgodnie z zaleceniem lekarskim w każdym przypadku obecność matki jest niezbędna do leczenia osoby hospitalizowanej.

Wnioskodawca wskazał, dla usług pobytu matki z dzieckiem PKWiU 55.90.19.0.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako korzystające z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55. Zatem ww. usługi krótkotrwałego pobytu matki z dzieckiem leczonym na oddziale w szpitalu, korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w myśl, którego usługi te winny być zwolnione z podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ani też do weryfikacji klasyfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę, a zatem niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację (PKWiU) wskazaną przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie:

* zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie wydania zaświadczenia przez lekarza o zdolności do pracy pracownika,

* zwolnienia od podatku usług badania skuteczności sterylizacji autoklawu,

* stawki podatku dla usług wynajmu lokali w hotelu pielęgniarek,

wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.