IBPP4/443-667/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zajęć praktycznych dla uczniów i studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zajęć praktycznych dla uczniów i studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2011 r. nr IBPP4/443-29/11/ AZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Szpital) świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w ramach hospitalizacji, rehabilitacji leczniczej, usług ambulatoryjnych i diagnostyki.

Obecnie wszystkie usługi świadczone przez Szpital objęte grupowaniem PKWiU 85.1 korzystały ze zwolnienia z VAT, co potwierdzają również posiadane przez Wnioskodawcę interpretacje GUS. Szpital świadczy też usługi zajęć praktycznych dla uczniów, studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii.

W uzupełnieniu do wniosku, wskazano, iż Szpital, na wniosek innych podmiotów (głównie szkół i uczelni) organizuje zajęcia praktyczne dla ich uczniów/słuchaczy. Wiąże się to z tym, iż w świetle wymogów prawa w określonych zawodach osoby kształcące się do wykonywania tego zawodu powinny odbyć określoną liczbę zajęć praktycznych aby zapoznać się ze specyfiką pracy w danym zawodzie i nabyć wymaganych umiejętności praktycznych. Przykładowo, zgodnie z załącznikiem 12 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy (Dz. U. z 2005 r. Nr 26, poz. 217) praktyczna nauka zawodu "technik-masażysta" powinna być realizowana - w wymiarze nie mniejszym niż 20 % ogólnej liczby godzin przewidzianych w ramowym planie nauczania na zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia zawodowego, w:

Szpital sam nie prowadzi zatem kształcenia w tym zawodzie, ale udziela pomocy w praktycznej nauce zawodu organizatorom kształcenia zawodowego udostępniając swe komórki organizacyjne celem przeprowadzenia zajęć praktycznych. W świetle przepisów jest to konieczny element kształcenia np. w takim zawodzie jak technik-masażysta. W realiach Szpitala, zlecającym przeprowadzenie z zajęć z fizjoterapii, przez pracowników Szpitala dla studentów, jest Wyższa Szkoła Promocji Zdrowia. Zakres i sposób odbywania zajęć praktycznych określany jest i przygotowany przez tę uczelnię.

Szpital nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (nie mieści się w katalogu podmiotów wchodzących w skład systemu oświaty).

Świadczone przez Szpital zajęcia praktycznej nauki zawodu są usługami innymi niż te wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług, a jednocześnie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wydanych na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty określi w drodze rozporządzenia podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach, a które to przepisy przewidują w toku kształcenia zawodowego, obowiązek praktycznej nauki zawodu - w tym, w zakresie pokrywającym się z zakresem usług świadczonych przez Szpital).

Szpital świadczy usługi w ramach praktycznej nauki zawodu (organizuje praktyki zawodowe) tak na rzecz uczelni publicznych jak i niepublicznych. Koszty z tego tytułu pokrywane są przez szkoły i uczelnie, a szczegółowe obowiązki obu stron są regulowane umownie. Szpital nie posiada wiedzy na jakiej zasadzie i w jakim zakresie osoby kształcące się w danej szkole lub uczelni pokrywają koszty tego kształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2011 r. usługi te nadal będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Szpital w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 29 października 2010 r. Dz. U. Nr 226, poz. 1476) przyporządkował usługi grupowane w PKWiU 80 do art. 43 ust. 1 pkt 29 i korzystające ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia zawodowe polegające na przeprowadzaniu zajęć praktycznych dla uczniów, studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

* czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

* czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Szpital) świadczy usługi zajęć praktycznych dla uczniów, studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii. Szpital, na wniosek innych podmiotów (głównie szkół i uczelni) organizuje zajęcia praktyczne dla ich uczniów/słuchaczy. Wiąże się to z tym, iż w świetle wymogów prawa w określonych zawodach osoby kształcące się do wykonywania tego zawodu powinny odbyć określoną liczbę zajęć praktycznych aby zapoznać się ze specyfiką pracy w danym zawodzie i nabyć wymaganych umiejętności praktycznych.

Szpital sam nie prowadzi kształcenia w tym zawodzie, ale udziela pomocy w praktycznej nauce zawodu organizatorom kształcenia zawodowego udostępniając swe komórki organizacyjne celem przeprowadzenia zajęć praktycznych. W świetle przepisów jest to konieczny element kształcenia np. w takim zawodzie jak technik-masażysta. W realiach Szpitala, zlecającym przeprowadzenie z zajęć z fizjoterapii, przez pracowników Szpitala dla studentów, jest Wyższa Szkoła Promocji Zdrowia. Zakres i sposób odbywania zajęć praktycznych określany jest i przygotowany przez tę uczelnię.

Szpital nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (nie mieści się w katalogu podmiotów wchodzących w skład systemu oświaty).

Świadczone przez Szpital zajęcia praktycznej nauki zawodu są usługami innymi niż te wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wydanych na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty określi w drodze rozporządzenia podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach, a które to przepisy przewidują w toku kształcenia zawodowego, obowiązek praktycznej nauki zawodu - w tym, w zakresie pokrywającym się z zakresem usług świadczonych przez Szpital).

Szpital świadczy usługi w ramach praktycznej nauki zawodu (organizuje praktyki zawodowe) tak na rzecz uczelni publicznych jak i niepublicznych. Koszty z tego tytułu pokrywane są przez szkoły i uczelnie, a szczegółowe obowiązki obu stron są regulowane umownie. Szpital nie posiada wiedzy na jakiej zasadzie i w jakim zakresie osoby kształcące się w danej szkole lub uczelni pokrywają koszty tego kształcenia.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi ponadto, w drodze rozporządzenia podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Na podstawie ww. dyspozycji Minister Edukacji Narodowej i Sportu rozporządzeniem z dnia 21 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 217), określił podstawy programowe kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy.

Podstawy programowe kształcenia w zawodzie technik masażysta określone zostały w załączniku nr 12 do ww. rozporządzenia. Zgodnie z programem, praktyczna nauka zawodu technika masażysty powinna być realizowana - w wymiarze nie mniejszym niż 20% ogólnej liczby godzin przewidzianych w ramowym planie nauczania na zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia zawodowego, w:

Ponadto na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego określił, rozporządzeniem z dnia 12 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 z późn. zm.) standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także tryb tworzenia i warunki, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki.

W załączniku nr 33 ww. rozporządzenia określono standardy kształcenia dla kierunku studiów: fizjoterapia (studia pierwszego i drugiego stopnia), wskazując treści kształcenia w zakresie: kształcenia ruchowego i metodyki nauczania ruchu, kinezyterapii, terapii manualnej, fizykoterapii, masażu leczniczego, fizjoterapii ogólnej, podstaw fizjoterapii klinicznej, fizjoterapii klinicznej w dysfunkcjach narządu ruchu, fizjoterapii klinicznej w chorobach narządów wewnętrznych, zaopatrzenia ortopedycznego.

Program nauczania obejmuje m.in. praktyki, które powinny obejmować: praktykę kliniczną (80 godz., praktykę w pracowni fizykoterapii (260 godz.), praktykę w pracowni kinezyterapii (260 godz.), praktykę w zakresie fizjoterapii klinicznej. Zasady i formy odbywania praktyk ustala jednostka uczelni prowadząca kształcenie.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia (zajęcia praktyczne), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zajęcia te mają bowiem na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Szkolenie te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w ww. odrębnych przepisach.

Zatem w przedmiotowej sprawie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu zajęć praktycznych dla uczniów i studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie:

* badań klinicznych,

* kompleksowych świadczeń medycznych,

* transportu sanitarnego,

* zajęć praktycznych dla studentów

wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.