IBPP4/443-659/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn - linii montażowych, linii testowych oraz systemów dla stacji z branży motoryzacyjnej z wbudowanym oprogramowaniem. W toku swojej działalności gospodarczej bardzo często dostarcza swoje towary podmiotom unijnym nieposiadającym siedziby na terytorium RP i wywozi swoje maszyn poza terytorium kraju, dokonując ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ze względu na specyfikę swojej działalności oraz realizowanych projektów, ostateczna dostawa towarów do miejsca przeznaczenia poprzedzona jest zazwyczaj wielomiesięcznymi pracami nad konkretnym projektem. Nierzadko większa część płatności (ok. 80, 90%) za towar objęty danym projektem realizowana jest w drodze zaliczek, a przy końcowej wysyłce towaru kontrahenci uiszczają Wnioskodawczyni jedynie pozostały ułamek wynagrodzenia.

W celu zapewnienia płynności finansowej spółki oraz dopływu środków niezbędnych na realizację danego projektu Wnioskodawczyni otrzymuje od swoich kontrahentów zaliczki na poczet dostawy przyszłego towaru, które zostają przez spółkę spożytkowane na prace nad projektem i na cele jej działalności gospodarczej.

Przed 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni musiała wystawiać swoim kontrahentom faktury zaliczkowe w oparciu o art. 20 ust. 3 uVAT. Z tego względu, ukształtowała swoje relacje z kontrahentami w taki sposób, że zawsze, gdy otrzymała określone wpłaty, wystawiała z tego tytułu fakturę VAT zaliczkową. Obecnie, pomimo uchylenia art. 20 ust. 3 uVAT, kontrahenci Wnioskodawczyni wciąż żądają wystawiania im dokumentów potwierdzających wpłacenie zaliczki na rzecz Wnioskodawczyni. Z tego względu Wnioskodawczyni wystawia swoim kontrahentom faktury VAT dokumentujące otrzymanie zaliczki, pomimo braku ścisłego obowiązku w tym zakresie.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni w chwili wystawienia swoim kontrahentom faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty zaliczki, pomimo uchylenia art. 20 ust. 3 uVAT rozpoznaje w tym momencie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów w oparciu o art. 20 ust. 1 uVAT, zgodnie z którym "W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a". Ustaw nie różnicuje bowiem, o wystawienie jakiej faktury (zaliczkowej, końcowej) chodzi, wskazując, że każde wystawienie faktury kontrahentowi wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wiąże ona powstanie obowiązku podatkowego w WDT z wystawieniem kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na wykonanie danego projektu, który zostanie ostatecznie wysłany do innego kraju UE i rozpoznany przez Wnioskodawczynię jako WDT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko i postępowanie we wskazanych przypadkach, związane z rozpoznaniem obowiązku podatkowego w WDT na moment wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki od swoich kontrahentów Unijnych jest prawidłowe.

Nowelizacją ustawy, która weszła wżycie 1 stycznia 2013 r., ustawodawca uchylił regulację art. 20 ust. 3 ustawy, który przewidywał, iż w przypadku otrzymania całości lub części ceny, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Z kolei zgodnie z art. 67 akapit 2 dyrektywy 2006/112 przepisy dotyczące powstania obowiązku w przypadku otrzymania przez podatnika całości lub części płatności przed dokonaniem dostawy towarów nie mają zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej zwolnieniu (co w tym przypadku jest równoważne opodatkowaniu stawką 0%). Oznacza to więc, że usunięcie regulacji dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki (zadatku, przedpłaty itd.) odpowiada regulacji zawartej w art. 67 dyrektywy 2006/112.

W praktyce oznacza to więc, iż samo otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi żadnych konsekwencji na gruncie przepisów o VAT. Nie można bowiem przyjąć, że zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 19 ust. 11 uVAT przewidujący, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wynika to z faktu, iż jakkolwiek wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest co prawda dostawą towarów, a art. 19 ust. 11 odnosi się także do dostawy towarów, ale fakt ujęcia przepisów o obowiązku podatkowym w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozdziale 2 działu IV oznacza, że przepisy zawarte w tym rozdziale w kompleksowy sposób regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarowych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Niemniej, wykreślenie przepisów regulujących opodatkowanie zaliczek z tytułu nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych (art. 20 ust. 3 i 7 uVAT) nie daje jasnej odpowiedzi jak postępować w sytuacji, gdy podatnik lub podatnik od wartości dodanej wystawili fakturę dokumentującą otrzymanie bądź udzielenie zaliczki. Faktycznie, literalne brzmienie przepisów zdaje się sugerować, że w takich przypadkach Spółka będzie obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy odpowiednio z tytułu WDT lub WNT na podstawie art. 20 ust. 1 i 5, czyli z chwilą wystawienia faktury.

Ustawodawca nie wskazuje, że chodzi w tym miejscu o fakturę "finalną", tj. dokumentującą dostawę towaru i wydanie go kontrahentowi. Milczy również w sprawie zakazu wystawiania faktur zaliczkowych na rzecz kontrahentów unijnych. W ocenie Wnioskodawczyni nie można zatem zasadnie twierdzić, że od 1 stycznia 2013 r. Ustawodawca zabronił, czy zakazał wystawiania takich faktur zaliczkowych. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w których podatnicy (tacy jak Wnioskodawczyni), których kontrahenci żądają wystawiania im dokumentów potwierdzających otrzymanie zaliczki - byliby pozbawieni możliwości czynienia zadość takim wymaganiom i naraziliby się tym samym na pogorszenie swoich relacji z takimi kontrahentami.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawczyni sytuacje prawną podatników w WDT od 1 stycznia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że z chwilą uchylenia art. 20 ust. 3 uVAT zniknął obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych i rozpoznawania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej taką wpłatą. Nie wpływa to jednak na możliwość wystawiania takich faktur kontrahentom. Zdaniem Wnioskodawczyni, od 1 stycznia 2013 r. od podatnika zależy, czy wystawi kontrahentowi fakturę potwierdzającą otrzymanie części zapłaty, czy też nie.

Jeżeli zaś podatnik zdecyduje się na wystawienie kontrahentowi faktury zaliczkowej - w związku z tym, że art. 20 ust. 1 uVAT nie precyzuje, że chodzi wyłącznie o wystawienie faktury końcowej - powinien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia kontrahentowi faktury (w tym momencie będzie to faktura zaliczkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342; dalej: "Ustawa zmieniająca"), uległy zmianie ust. 1 i 5 art. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2013 r., art. 20 ust. 1 otrzymał brzmienie: "W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a". Należy wyraźnie podkreślić, że Ustawa zmieniająca uchyliła również przepis art. 20 ust. 3 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy przy WDT powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez Spółkę, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 Ustawy VAT, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem WDT. W myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy rodzi wyłącznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy).

Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

Należy się tutaj odnieść do stwierdzenia Wnioskodawcy, że będzie obowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy odpowiednio z tytułu WDT lub WNT na podstawie art. 20 ust. 1 i 5, czyli z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Zatem przepis ten odnosi się wyłącznie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albowiem nie wskazano w nim aby miał odpowiednie zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że udokumentowanie fakturą otrzymania zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Odnośnie zaś samej kwestii fakturowania to zgodnie z unormowaniem - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - zawartym w art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do ww. przepisów w przypadku otrzymania części zapłaty przed sprzedażą, podatnik co do zasady winien, wystawić fakturę dokumentującą tą czynność.

Przy czym zgodnie z przepisem szczegółowym - zawartym w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Z przepisu tego wprost zatem wynika, że chronologicznie winien najpierw wystąpić obowiązek podatkowy, a dopiero w jego następstwie wystawia się fakturę. Jak wskazano wcześniej, w Ustawie VAT uchylono art. 20 ust. 3, który statuował moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w przypadku otrzymania zaliczek. Jeżeli zatem obowiązek podatkowy, w przypadku otrzymania zaliczek przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie powstał, to uwzględniając ww. przepisy rozporządzenia, Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących otrzymanie zaliczek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.