IBPP4/443-658/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 20 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych przez podmiot leczniczy w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby baru.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak: IBPP4/443-658/13/LG z 10 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działającym jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanym do księgi rejestrowej podmiotów leczniczych pod numerem..., prowadzonej przez Wojewodę. Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zorganizował bar, przeznaczony na potrzeby pacjentów, którzy korzystają ze świadczeń udzielanych przez Wnioskodawcę, pracowników Wnioskodawcy oraz osób odwiedzających.

Na potrzeby swojej działalności Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę gazu (o kodzie CN 2711 21 00 - gaz ziemny mokry w stanie gazowym). Gaz ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłączenie do ogrzewania zajmowanych przez niego pomieszczeń oraz do podgrzewania wody, wykorzystywanej na cele swojej działalności.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2014 r.):

Czy użycie zakupionego przez Wnioskodawcę gazu w sposób opisany w stanie faktycznym spowoduje u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do nabytych w ramach zwolnienia wyrobów gazowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2014 r.).

W zakresie w jakim wykorzystuje nabywany gaz, nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w całości bowiem będzie wykorzystywany na cele objęte zwolnieniem od podatku, a zatem art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca jest finalnym nabywcą gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstanie w przypadku użycia wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN <...> 2711 21 00 <...> przeznaczone do celów opałowych przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z pkt 1 art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Przez działalność leczniczą należy rozumieć między innymi udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także działalność lecznicza polega promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Niewątpliwe jest, że zarówno z punktu widzenia organizacji prawnej, jak i świadczonych usług Wnioskodawca spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z podatku akcyzowego, tak w zakresie świadczeń medycznych udzielanych pacjentom, jak działalności baru, który jest przeznaczony także na potrzeby leczonych przez Wnioskodawcę pacjentów, a zatem mieści się w definicji działalności leczniczej.

Poza ustaleniem zakresu podmiotowego zwolnienia odnieść należy się także do przesłanek przedmiotowych, a zatem przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych".

Jego rozumieniem zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C-240/01). ETS stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Na powyższej interpretacji opierają się także polskie sądy (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 287/2010, publ. Lex Polonica nr 2573211). Wprawdzie polskie orzeczenia nie dotyczą opodatkowania wyrobów gazowych, bowiem jest to nowa regulacja, ale w tym zakresie wyrok ETS i polskie orzeczenia maja charakter uniwersalny i należy je stosować także do interpretacji sformułowania "do celów opałowych" w zakresie wyrobów gazowych. Bowiem istotą rozumienia sformułowania "przeznaczenie do celów opałowych" jest fakt, że dany wyrób akcyzowy używany jest bezpośrednio dla urzeczywistnienia celu grzewczego, a zatem źródłem ciepła ma być energia uzyskiwana ze spalania danego wyrobu.

W tym zakresie przeznaczenie przez Wnioskodawcę gazu do ogrzewania pomieszczeń oraz podgrzewania wody spełnia kolejną - przedmiotową przesłankę zwolnienia z podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych przez podmiot leczniczy w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby baru.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ustawą (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (...) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu wyrobami gazowymi.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 31b ust. 2 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest finalnym nabywca gazowym, nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym. Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne. Ponadto w ramach swojej działalności Wnioskodawca zorganizował bar, przeznaczony na potrzeby pacjentów, którzy korzystają ze świadczeń udzielanych przez Wnioskodawcę, pracowników Wnioskodawcy oraz osób odwiedzających. Na potrzeby swojej działalności Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę gazu (o kodzie CN 2711 21 00 - gaz ziemny mokry w stanie gazowym). Gaz ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłączenie do ogrzewania zajmowanych przez niego pomieszczeń oraz do podgrzewania wody, wykorzystywanej na cele swojej działalności.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: z 7 grudnia 2012 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a dodatkowo może polegać na:

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

Artykuł 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

Przedmiotem zapytania jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim wykorzystuje nabywany gaz, nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w całości bowiem będzie wykorzystywany na cele objęte zwolnieniem od podatku. Wnioskodawca argumentuje, że spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z podatku akcyzowego, tak w zakresie świadczeń medycznych udzielanych pacjentom, jak i działalności baru, który jest przeznaczony również na potrzeby leczonych przez Wnioskodawcę pacjentów i mieści się w definicji działalności leczniczej. Wnioskodawca także podkreślił, że w jego sprawie spełniony jest zakres przedmiotowy, tj. przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - w tym przypadku podmiotowi leczniczemu, zaś użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z powyższych okoliczności oraz z przedstawionych przepisów prawa wynika, że Wnioskodawca, jako finalny nabywca gazowy, może nabyć wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w zwolnieniu od akcyzy ze względu na zużycie wyrobów gazowych na cele opałowe zużywane przez podmiot leczniczy.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy i treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w zwolnieniu wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych przez Wnioskodawcę w zakresie w jakim prowadzi on działalność leczniczą.

Natomiast użycie wyrobów gazowych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności nie objętej działalnością leczniczą (tekst jedn.: zużywanych do celów grzewczych na potrzeby prowadzonego baru) nie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy, gdyż zużycie to nie mieści się w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 31b. ust. 2 pkt 5 ustawy.

Z przedstawionych powyższej przepisów prawa wynika, że zwolnieniem z akcyzy objęte jest użycie wyrobów gazowych przez pomiot leczniczy. Jednakże podmiotem leczniczym jest tylko podmiot, określony w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą.

Wnioskodawca posiada wprawdzie statut podmiotu leczniczego, lecz jako podmiot gospodarczy prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej polegający na prowadzeniu baru. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bar przeznaczony jest na potrzeby pacjentów, którzy korzystają ze świadczeń udzielanych przez Wnioskodawcę, pracowników oraz osób odwiedzających. Tym samym prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności leczniczej nie ma związku ze świadczeniami Wnioskodawcy, z których korzystają pacjenci w tym barze. Osoby korzystające z baru, w tym również pacjenci korzystający ze świadczeń udzielanych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności leczniczej, nie korzystają z baru w ramach świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przeznaczenie baru m.in. na potrzeby leczonych pacjentów mieści się w definicji działalności leczniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Tym samym działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia ogólnodostępnego baru nie jest działalnością prowadzoną w ramach działalności leczniczej, co stanowi zarazem, że wyroby gazowe zużywane do celów opałowych na potrzeby prowadzonego baru nie są zużywane w tym zakresie przez podmiot leczniczy.

Reasumując w przypadku, gdy Wnioskodawca jako finalny nabywa gazowy nabył od sprzedawcy gaz z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy i zużył go do celów innych niż objęte zwolnieniem, to w myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c w związku z art. 11b ust. 1 pkt 4 względem użytego wyrobu gazowego powstanie obowiązek podatkowy i Wnioskodawca stanie się, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13, podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od zużytego niezgodnie ze zwolnieniem gazu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych w części dotyczącej działalności leczniczej,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych odnośnie działalności baru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.